O Decreto-Lei nº 406/68 já estabelecia em seu art. 9º que a base de cálculo do imposto é o
preço do serviço.
De igual modo, manteve essa vertente a Lei Complementar nº 116/2003, que assim disciplinou a matéria: “Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço”
O disposto no art. 7º, caput, da Lei Complementar nº 116/2003 adota o pressuposto constitucional da base de cálculo, qual seja, o preço do serviço, sendo esse o posicionamento defendido por José Eduardo Soares de Melo301 e Aires F. Barreto.302
Do mesmo modo é o entendimento de Sergio Pinto Martins, que define preço, no caso do ISSQN, como “o valor da contraprestação relativa ao fornecimento do trabalho”.303 Nesse contexto, Marcelo Caron Baptista adota e expressão preço da prestação do serviço.304
No entanto, a regra estampada pela legislação complementar oferece uma análise sob a ótica positiva e outra negativa. Na primeira, conclui-se que a base de cálculo contemplará tudo o que foi pago pelo tomador ao prestador a título de remuneração pela prestação do serviço. Por via
300 ISSQN – Fornecimento de mão-de-obra temporária – Base de cálculo. Revista Dialética de Direito Tributário,
São Paulo: Dialética, nº 60, p. 27, set. 2000.
301 ISS..., cit., p. 147. 302 ISS..., cit., p. 365. 303 Manual..., cit., p. 83. 304 ISS..., cit., p. 572.
oblíqua, o vetor negativo da análise demonstra que não poderá ser incrementada na base de cálculo do ISSQN qualquer outra importância que não corresponda ao preço do serviço.
Ou seja, a problemática no estudo desse critério reside na identificação, no âmbito de todos os valores recebidos pelo prestador de serviços, qual ou quais importâncias devam integrar o
preço pela prestação do serviço. Adotaremos essa nomenclatura para expressar a preço do
serviço pressuposto constitucionalmente e empregado pelo legislador complementar.
Desse modo, a base de cálculo de um imposto que tenha como fato gerador a prestação de serviços só pode ser mesmo o preço do serviço prestado, que é a expressão econômica, ou aspecto dimensível do serviço prestado.305 Nesses termos, qualquer incremento da base de cálculo com valores alheios ao preço do serviço estará eivado de inconstitucionalidade. Sob a temática, de longe é esse o aspecto mais controverso.
Reiterando as colocações iniciais, a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, correspondendo esse à receita auferida pelo prestador quando da prestação de serviços tributáveis pelos Municípios e pelo Distrito Federal. É inequívoco que o valor deverá compreender a quantia paga pelo tomador pela prestação do serviço (receita bruta).
No entanto, considerar qualquer ingresso de valores como integrante da sua base de cálculo é um verdadeiro descompasso com o texto constitucional e também com a inequívoca dicção da Lei Complementar nº 116/2003, tornando-se nula eventual exigência em razão de base de cálculo inadequada e incompatível com a materialidade do imposto.
Para que não haja esse descompasso, torna-se imprescindível analisar a natureza ou origem do valor recebido pelo prestador de serviços. Não é por outra razão que Aires F. Barreto esclarece “ser imperioso discernir, distinguir e separar as receitas consoante suas respectivas procedências, para que se identifiquem as específicas bases de cálculo de cada um dos tributos, com vistas a evitar o extrapassamento dos limites constitucionalmente traçados às competências tributárias”.306
Não muito raramente o prestador de serviços movimenta diversos outros valores estranhos ao preço do serviço, concluindo-se que nem todo valor recebido pelo prestador poderá integrar a base de cálculo do imposto sobre serviços.
305 Cf MACHADO, Hugo de Brito. A base de cálculo do ISS e as subempreitadas. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, Dialética, nº 108, p. 72, set. 2004.
O conceito de receita não poderá ser amplamente considerado. Se assim o fizer o intérprete ou o legislador municipal ou distrital, estará dando natureza de receita tributável àquilo que não o é.
Em diversas situações o prestador de serviços movimenta receitas que, embora muitas vezes relacionados à prestação de serviços, não possuem natureza de contraprestação da atividade realizada, devendo-se excluir, induvidosamente, tais importâncias da base de cálculo da exação fiscal.
Embora não seja nosso objetivo o estudo aprofundado desse critério, tracejando somente as características que julgamos relevantes, cabe mencionar as ressalvas feitas pela doutrina no que tange à não inclusão de alguns elementos na base de cálculo do ISSQN.
Nesse diapasão, Aires F. Barreto307 elenca seis hipóteses de não inclusão na base de cálculo, a saber:
• Valores que compõem outros negócios jurídicos;
• Valores referentes a tributos exigidos por outras esferas de governo; • Despesas e valores de terceiros;
• Valores que constituem meros reembolsos de despesas; • O preço do serviço é o preço para pagamento à vista; • Descontos concedidos.
Ao item correspondente aos valores devidos a título de tributos exigidos por outras esferas do governo dedicaremos uma maior atenção no próximo capítulo.
O citado autor parte da premissa de que os valores que entram nos cofres das empresas devem ser repartidos em ingressos e receitas, tratando da diferença entre esses conceitos, com o intuito de melhor explicitar o que se deve entender por receita tributável pelo ISSQN, considerações estas que serão relevantes para análise da base de cálculo do ISS leasing.
Nesse diapasão, no intuito de afastar qualquer confusão entre os conceitos, assim se manifesta: “Entradas ou ingressos representam o gênero do qual receita é espécie”.308 A ideia nuclear esboçada pelo autor é no sentido de que nem toda entrada representa uma receita.
307 ISS…, cit., p. 378-389. 308 Curso..., cit., p. 389.
Seu magistério é ainda mais esclarecedor: “As receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Os ingressos envolvem tanto as receitas quanto as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de quem as recebe, porém mero trânsito para posterior entrega a quem pertencerem. [...] As entradas que não provocam incremento no patrimônio representam mera passagem de valores”.309
Por seu turno, Marcelo Caron Baptista,310 encampando essas situações elencadas por Aires F. Barreto, destaca também a exclusão da base de cálculo do ISSQN dos valores atinentes a multas contratuais e juros moratórios.
Vale pontuar que a Lei Complementar nº 116/2003 também adotou essa sistemática, ao preceituar, no inciso I do § 2º do art. 3º, que não se incluem na base de cálculo do imposto sobre serviços os valores dos materiais fornecidos pelo prestador para execução dos serviços de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes e também os serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.
Desse modo, cumpre esclarecer que o conceito aqui empregado de receita bruta deve corresponder, como ocorre em muitos casos, não ao montante total pago pelo tomador, mas ao valor total “bruto” da quantia auferida pela prestação de serviços. Nesse sentido já se manifestou de há muito o STJ:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO. ISS. BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS. ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA SOBRE A RENDA BRUTA QUANDO O CONTRIBUINTE FOR DISTRIBUIDORA DE FILMES CINEMATOGRÁFICOS E VIDEO TAPES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O distribuidor de filmes e videogames coloca-se como intermediário, aproximando produtor e exibidor. Por isso, a base de cálculo do ISS relativo a sua atividade é a remuneração efetivamente percebida, ou seja o saldo entre a quantia recebida do exibidor e aquela entregue ao produtor.311
Percebe-se que somente as receitas que representam um incremento patrimonial em razão da prestação de serviços poderá integrar a base de cálculo do ISSQN. Do valor recebido pelo prestador somente a receita com essa característica representa a remuneração (preço) pelo serviço.
309 Curso..., cit., p. 390. 310 ISS..., cit., p. 586-588.
Através do julgado acima, percebe-se nitidamente que a base de cálculo corresponde ao total da receita recebida pelo prestador deduzidos os valores que não representam a remuneração (receita) decorrente da prestação dos serviços, possuindo tais receitas natureza jurídica diversa.
Na esteira dessas premissas, Geraldo Ataliba trabalhara com o conceito de receita bruta. Ao tecer algumas considerações acerca do serviço de entretenimento através do fornecimento de diversão em casa de espetáculos, destacou que a base imponível seria o preço que se cobra para fornecer diversão (valor do bilhete) ou a receita bruta da venda de todos os bilhetes num determinado período.312
Tendo encampado também esse posicionamento, Bernardo Ribeiro de Moraes assim expressa: “De se observar que a unidade de medida para o cálculo do ISSQN é o preço dos serviços prestados, como tal entendida a receita bruta (sem dedução) relativa à prestação de serviços, não outra”.313 (grifo do autor)
Nessa toada, deve-se entender por preço do serviço o valor auferido pelo prestador a título de contraprestação pela prestação do serviço, ou seja, aquela que provém única e exclusivamente da prestação de serviços, também denominada receita bruta para fins de tributação do imposto sobre serviços de qualquer natureza, sem aplicação de qualquer espécie de dedução. Assim sendo, só pode integrar a base de cálculo do ISSQN a receita bruta, sem deduções, originada da contraprestação recebida pelo prestador pela prestação de serviços.
Frise-se, ademais, que essas considerações serão relevantes para o oportuno estudo da base de cálculo da incidência do ISSQN nas operações de arrendamento mercantil.
Ainda na análise dos temas controversos em matéria de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, tema de muitas discussões doutrinárias diz respeito à estipulação de alíquotas máximas e mínimas.