2 LITTERATURSTUDIE
2.3 F ORHOLD SOM HAR BETYDNING FOR BEFOLKNINGENS AKSEPT
No que atina a esse critério da regra matriz de incidência tributária do ISSQN trataremos apenas dos aspectos basilares, sem o intento de aprofundar em aspectos controvertidos principalmente na seara doutrinária.
O critério pessoal identifica os sujeitos do vínculo jurídico estabelecido, ou seja, as pessoas que se acham atreladas, uma à outra, com vistas a um objeto, que é a prestação ou cumprimento da obrigação tributária.
282 O Imposto sobre Serviços (ISS) e os “apart-service” condominiais. Revista de Direito Tributário, São Paulo:
Revista dos Tribunais, nº 44, p. 64, abr./jun. 1988.
Em termos simplificados, trata-se de critério de indicação dos sujeitos que constituem a relação jurídica de natureza tributária, pela qual o sujeito ativo estará compelido a satisfazer determinada obrigação em favor do sujeito ativo.
Eis a definição trazida por Geraldo Ataliba:
O aspecto pessoal, ou subjetivo, é a qualidade – inerente à hipótese de incidência – que determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer. Consiste numa conexão (relação de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas, que serão erigidas, em virtude do fato imponível e por força da lei, em sujeitos de obrigação. 284
O estudo do sujeito passivo consiste principalmente na análise da natureza da soberania fiscal em virtude da qual ele é titular da pretensão tributária: em grande parte o estudo do sujeito ativo é estranho ao direito tributário material e pertence mais ao direito constitucional.285
O sujeito ativo do critério pessoal, via de regra, é a própria pessoa política competente pela instituição do tributo, de acordo com a repartição das faixas de atuação estabelecidas pela Constituição Federal. Assim sendo, a União será sujeito ativo dos tributos de sua competência; assim como os Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, corroborando o que estatui o art. 119 do Código Tributário Nacional, in verbis:
“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
O próprio Código Tributário Nacional, traçando suas orientações com fulcro nas diretrizes constitucionais, estabelece o caráter da indelegabilidade da competência tributária impositiva, ressalvando a possibilidade de delegação das atividades de atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra. Trata-se do fenômeno da
capacidade tributária ativa.
Nesse viés, Renato Lopes Becho assim define o sujeito ativo da relação jurídica de índole tributária: “[...] é a pessoa que possui o direito subjetivo de exigir o cumprimento do dever de recolher o tributo”.286
284 Hipótese..., cit., p. 80.
285 Cf. JARACH, Dino. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. Trad. Dejalma de Campos.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 81.
O sujeito ativo, ao menos seguindo a regra estampada pelo Texto Supremo, será representado pela própria pessoa política competente pela instituição do tributo. Ou seja, trata-se de sujeito já determinado pela Constituição para integrar a relação jurídica.
Trazendo tais elucidações ao campo de incidência do imposto municipal em estudo, o sujeito ativo é corolário da repartição de competência tributária estatuída pela Constituição Federal, atribuindo aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para instituir, fiscalizar e arrecadar o imposto.
Destaquemos o entendimento de Marcelo Caron Baptista, que assim preleciona: “[...]o sujeito ativo da relação tributária do ISS é a pessoa designada pela lei do ente tributante, em cujo território – nos limites do critério espacial do antecedente da norma de incidência – se verificar a prestação do serviço”.287
Por outro giro, o sujeito passivo possui como característica um maior grau de indeterminação, pois ficará condicionado à pessoa que concretizar a hipótese normativa ou estiver enquadrado no estado também descrito no antecedente da regra matriz, sendo descrito genericamente pela legislação, como aquele que deverá suportar o ônus da tributação.288
O arquétipo constitucional do ISSQN, abarcando em seu bojo a prestação do serviço, presume que essa “ação” desempenhada pelo prestador de serviços revela a sua capacidade contributiva, elegendo o prestador como o “destinatário constitucional do ISS”, por se tratar do sujeito titular do patrimônio atingido pela carga tributária.
Nessa vertente, assim estabelece a Lei Complementar nº 116/2003: Art.5º Contribuinte é o
prestador do serviço.
O sujeito passivo, conforme reza o art. 121 do Código Tributário Nacional, poderá revestir- se de duas formas: contribuinte (art. 121, parágrafo único, I, do CTN − o sujeito que possui relação direta com a relação do fato jurídico tributário); e responsável (art. 121, parágrafo único, II, c.c. art. 128 do CTN − cuja obrigação decorre de expressa previsão legal, por estar vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação tributária).
Da dicção dos incisos I e II do art. 121 do Código Tributário Nacional, compreende-se que o legislador complementar concentra a sujeição passiva em matéria tributária em duas figuras:
287 ISS..., cit., p. 560.
sujeito passivo direito (inciso I) e sujeito passivo indireto (inciso II). O disposto no art. 5º da Lei
Complementar nº 116/2003 faz menção à primeira figura.
Numa colocação sistemática, o sujeito passivo direto é pressuposto constitucionalmente, previsto no próprio arquétipo constitucional do tributo. Nessa esteira, em matéria de ISSQN é o já destacado “destinatário constitucional do imposto”, qual seja, o prestador de serviços de qualquer natureza, mencionado no tópico anterior. Trata-se da pessoa que absorve a vantagem econômica em razão da concretização do fato jurídico tributário.
Aires F. Barreto, reportando-se ao princípio da capacidade contributiva como “princípio geral”, esclarece:
Equivale a dizer: esse preceito está impondo que o legislador escolha como pressuposto dos impostos um fato, ligado ao contribuinte, que revele sua capacidade contributiva. Esse fato deve ser um “fato signo presuntivo de riqueza” (Alfredo Becker) do contribuinte e não de terceiro. Logo, a pessoa que deve ter seu patrimônio diminuído em razão do acontecimento desse fato há de ser a que o provoca ou causa e que dele extrai proveito ou vantagem. Quando se tem em mira o ISS, quem preenche esses requisitos é o prestador de serviço.289
Em ato contínuo conclui: “[...] há exigência constitucional implícita, no sentido de que um imposto somente pode ser exigido daquela pessoa cuja capacidade contributiva seja revelada pelo acontecimento do fato imponível. E, no caso do ISS, essa pessoa só pode ser o prestador do serviço”.290
De uma forma genérica, sujeito passivo é a pessoa, física ou jurídica, que demonstra aptidão para figurar no polo passivo da relação jurídica de índole tributária. Nesse sentido Regina Helena Costa afirma:
Em sentido amplo, é aquele a quem incumbe o cumprimento da prestação de natureza fiscal, seja o pagamento de tributo, seja um comportamento positivo ou negativo, estatuído no interesse da arrecadação tributária. Ainda, qualifica-se como sujeito passivo tributário aquele a quem, na relação jurídica sancionatória, foi imposta a penalidade.291
No que tange à sujeição passiva indireta, a Lei Complementar nº 116/2003 assim estabelece:
289 ISS..., cit., p. 354. 290 Idem, p. 355. 291 Curso..., cit., p. 208.
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Diferentemente, na sujeição passiva indireta também há uma relação do responsável com o denominado “fato gerador” (mas forma indireta), e não direta e pessoal. Desse modo, considerando que o sujeito passivo indireto não realiza o fato descrito na hipótese normativa, responderá por dívida de terceiro, e não por dívida própria.
Pelo exposto, o CTN trata ainda do sujeito passivo indireto, atribuindo, genericamente, o vocábulo responsável, para fazer alusão àqueles que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. A própria lei o elege para responder pelo pagamento do tributo, sendo um “terceiro” em relação ao fato jurídico tributário.
Em linhas gerais a lei municipal ou distrital é que instituirá a responsabilidade por retenção do ISSQN na fonte, excluindo-se a responsabilidade do contribuinte, declarando-a apenas em relação ao tomador dos serviços pela retenção ou atribuindo ao contribuinte a responsabilidade supletiva do cumprimento total ou parcial da obrigação, inclusive quanto a multa e acréscimos legais.292
Por assim dizer, competirá aos Municípios (e ao Distrito Federal) estabelecer esses aspectos relativos à responsabilidade por retenção, atentando-se aos delineamentos estampados através de Lei Complementar, seja ela específica ou nacional.
Não há dúvidas de que o critério pessoal não está dentre aqueles mais controversos em matéria de ISSQN.
Por outro giro, além das controvérsias tratadas oportunamente, dos critérios já tratados anteriormente, outras discussões em torno da exação municipal também estão presentes no critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária, as quais demonstraremos a seguir.