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No Brasil, a existência de vasto repertório normativo no texto constitucional, atinente a matéria tributária, não é exclusividade da Constituição Federal de 1988. Em análise histórica inerente ao tema, Geraldo Ataliba115 afirma:
1 - O sistema tributário do Império, como o de quase todos os estados unitários, era extremamente singelo e sintético, fundamente marcado por aquela flexibilidade encontradiça na generalidade dos sistemas atuais dos demais países.
2 - Plástico e flexível era, também, o sistema constitucional tributário de 1891, a despeito de datar dai a federação brasileira. Quer dizer: o legislador ordinário dispunha, nesse regime, da mais ampla liberdade para, inclusive, plasmar o sistema tributário nacional. Da flexibilidade do sistema decorria, também, que o legislador estadual participava das mesmas possibilidades, embora em escala menor.
3 - Inaugurou-se, em 1934, com a Constituição social-democrática, a rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro, que passa a ser característica nossa. É rígido o sistema erigido em 1934. Desapareceu aquela liberdade do legislador ordinário que, de então em diante, passa a se ver peiado, circunscrito a esferas limitadas e onerado por mil e uma amarras.
Logo, ao contrário de outras Cartas Constitucionais, a brasileira possui vários dispositivos pertinentes à tributação, mormente relacionados a regras de outorga de competência para instituição de tributos (tanto de caráter positivo quanto negativo) 116.
114 Importante citar que muitos autores afirmam ser, a atribuição de competência para instituição de tributos, decorrência do federalismo. Vejamos: “A atribuição de competência tributária, sim, é
requisito axiomático da federação, para assegurar independência política.” (DÓRIA, Antônio
Roberto Sampaio. Discriminação de Competência Impositiva - sua evolução na Federação
Brasileira. São Paulo : Tese de doutoramento na Universidade de São Paulo. 1972, p. 15); e “A Constituição instituiu o sistema tributário nacional sob inspiração de várias diretrizes políticas e econômicas, a começar pela da eficácia e preservação do regime federativo.” (BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro : Forense, 1970, p. 76).
115 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo : RT, 1968, p. 66. 116 “A Constituição Federal de 88 pode ser definida como uma verdadeira Carta de competências.
O legislador constituinte repartiu, de forma minudente, as competências impositivas dos entes tributantes. Vale dizer, definiu o espectro de atuações legiferantes em matéria tributária.”
No passado, estas regras de competência eram chamadas regras de “discriminação de rendas”117.
O legislador constituinte, portanto, apresenta regras positivas inerentes à competência para instituição de tributos (enunciados de autorização118), bem como regras negativas (imunidades, por exemplo). Obviamente que outras regras constitucionais (como os princípios atinentes ao direito tributário) compõem o cenário de enunciados prescritivos que possibilitarão ao intérprete (autêntico ou não) construir a norma de competência pertinente a determinado tributo119.
Importante nos atermos, um pouco mais, às regras positivas (enunciados de autorização) supracitadas. Na grande maioria dos casos, a forma de atribuir poderes a um ente para instituição de tributos é vinculá-lo, direta ou indiretamente, a certas materialidades, ou seja, a signos presuntivos de riqueza.
Isso é de fácil verificação no caso dos impostos, já que os artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal de 1988 apresentam explicitamente tais signos presuntivos de riqueza que cada um destes entes poderá gravar.
Eurico Marcos Diniz. (Org.). Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito. São Paulo : Noeses, 2005, p. 512).
117 “Diverso, como já ficou indicado, é o conceito de discriminação de rendas. Por tal entende-se a
partilha ou distribuição da competência, em matéria tributária, entre as unidades federadas ou mesmo entre as entidades autônomas existentes nos chamados Estados unitários regionais.”
(FALCÃO, Amilcar de Araújo. Sistema Tributário Brasileiro - discriminação de rendas. Rio de Janeiro : Financeiras, 1965, p. 27).
118 “Denominamos enunciados de autorização as proposições, enunciadas a partir do direito
positivo, que qualificam sujeitos como competentes para instituir tributos sobre certas materialidades ou para criar normas voltadas à consecução de certas finalidades ou, ainda, para gravar materialidades e atingir finalidades, como muito bem explica Paulo Ayres Barreto.” (GAMA,
Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo : Noeses, 2009, p. 225).
119 “...no trajeto de construção de sentido das normas tributárias (acepção estrita), os enunciados
que versam as competências (normas indiretas de ação, para Gregório Robles Morchón), são decisivos para a estipulação das fronteiras dentro das quais o factum tributário pode acontecer.”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3ª Ed., São Paulo : Noeses, 2009, p. 234).
O mesmo acontece com as taxas e as contribuições de melhoria, ainda que de forma indireta (indicação indireta da materialidade no texto constitucional). Nesse sentido, esclarece Tácio Lacerda Gama120:
Nesses casos, porém, a discriminação de materialidades é indireta, pois feita em razão da competência administrativa para prestar o serviço, exercer o poder de polícia ou realizar a obra pública que enseja a valorização da propriedade particular. Por isso, existirá a atribuição de competência tributária na medida em que existir a respectiva competência administrativa.
Assim, podemos afirmar que os impostos, taxas e contribuições de melhoria são tributos cuja competência restou demarcada no altiplano constitucional pela indicação, direta ou indireta, de certas materialidades que podem ser oneradas.
Há, é verdade, uma exceção a tal demarcação com relação aos impostos, já que o próprio texto constitucional autoriza a União, em determinadas hipóteses (na iminência ou no caso de guerra externa), instituir tal espécie tributária sobre materialidades ligadas, precipuamente, a outros entes políticos (artigo 154, II, da CF/88)121. É a chamada “competência extraordinária” da União.
Tal ente político possui outra exceção a seu favor, agora à própria regra demarcatória em tela (de atribuição de competência para instituição de impostos via apresentação de certas materialidades no texto constitucional), já que lhe é facultado, pelo inciso I do mesmo artigo 154, criar novos impostos (não- cumulativos), mediante lei complementar, cuja materialidade não se encontra indicada na Constituição Federal (aqui não há invasão das competências dos demais entes, mas sim o atingimento de materialidades outras, não listadas nos
120 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo : Noeses, 2009, p. 227/228.
121 “Hoje, em obséquio ao rigor das construções dogmáticas, acrescentamos estoutra proposição
afirmativa: impostos privativos existem somente os da União. Não parece inteiramente correto aludir-se a impostos privativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando sabemos que o legislador federal exercita sobre eles sua competência, a título extraordinário, na conformidade do que preceitua o art. 154, II, da Constituição Federal.” (CARVALHO, Paulo de
artigos 153, 155 e 156 da Carta Constitucional). É a chamada “competência residual” da União.
Repise-se, a demarcação do campo competencial para instituição não só das taxas e das contribuições de melhoria como, principalmente, dos impostos deu-se na Constituição Federal mediante indicação (direta aqui, indireta lá) de signos presuntivos de riqueza, ainda que existam exceções a tal regra.
Ocorre, porém, que esta não é a única forma de atribuição de competência empregada no texto constitucional. Há enunciados prescritivos na Carta Magna que outorgam competência sem, contudo, explicitar a materialidade da exação.
Nesses casos, ao invés de segregar a competência pela indicação de signos presuntivos de riqueza (ainda que indiretos), o legislador constitucional opta pela demarcação do exercício da competência pelo apontamento de certas finalidades a serem atingidas pela tributação.
Isso se evidencia nos artigos 148 (empréstimo compulsório), 149 (contribuições especiais) e 149-A (contribuição sobre iluminação pública - COSIP) da Constituição Federal de 1988. Vejamos a redação deste último (trazida pela Emenda Constitucional n. 39/2002): “Os Municípios e o Distrito Federal poderão
instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.”
Pergunta-se: qual a materialidade, indicada neste dispositivo, cuja possibilidade de tributação motiva a segregação desta competência? Não há. A demarcação de tal outorga de competência aos Municípios e ao Distrito Federal para instituir tal contribuição dá-se pela exclusiva indicação da finalidade (custeio do serviço de iluminação pública).
Todavia, não é qualquer materialidade que poderá ser indicada pelo legislador infraconstitucional para instituição desta exação, ou seja, a harmonia da mensagem jurídica (regra-matriz) que institui esse tributo com os comandos
existentes no altiplano constitucional dependerá da presença de outros critérios. Sobre eles, perfeitas as observações de Paulo Ayres Barreto122:
Naquelas em que não há referência à materialidade na Constituição, impõe-se a análise de eventual supressão de competência alheia, bem como da compatibilidade do fato escolhido para compor o antecedente da norma geral e abstrata tributária e os fins a serem alcançados com a nova incidência. Esse último aspecto já evidencia que, nas contribuições, a aferição da constitucionalidade do tributo instituído requer outros cuidados.
Já citamos, assim, duas formas distintas adotadas pelo legislador constitucional para repartir a competência tributária (enunciados de autorização), quais sejam, indicação de certas materialidades a serem gravadas ou apresentação de determinadas finalidades que a tributação deve atingir.
Há, porém, uma terceira classe que une ambos os critérios acima citados, isto é, indica signos presuntivos de riqueza juntamente com a determinação da finalidade a que se destina a tributação. É a combinação destes dois critérios que possibilita a demarcação competencial123.
O dispositivo que evidencia essa terceira forma de demarcação da competência é o artigo 195 da Constituição Federal. Nele vislumbra-se tanto a destinação (financiar a Seguridade Social) quanto os signos presuntivos de riqueza (tais como: remuneração de funcionários; receita ou faturamento; lucro; importação de bens ou serviços; dentre outros).
122 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São Paulo : Noeses, 2006, p. 150.
123 “Neste caso, a exemplo do que dissemos no parágrafo anterior a qualificação da União para
instituir contribuições sobre certa materialidade é vinculada ao atendimento das finalidades que acabamos de relacionar. O não atendimento da finalidade ou da matéria faz com que a norma criada não seja instrumento da União na respectiva área, descumprindo, assim, a norma superior e sujeitando-se à decretação de sua invalidade.” (GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo : Noeses, 2009, p. 229). No mesmo sentido: “...nas contribuições, o foco reside na causa para a instituição do tributo, no exame da necessidade e adequação do tributo para o custeio de uma atividade estatal específica. As materialidades, quando referidas, configuram limite adicional a ser respeitado.” (BARRETO, Paulo
Ayres. Contribuições: Delimitação da Competência Impositiva. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. (Org.). Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito. São Paulo : Noeses, 2005, p. 516).
Demonstrado está, assim, os mecanismos que o legislador constitucional adotou para positivar enunciados de autorização. Entretanto, as formas ligadas à finalidade (isolada ou em conjunto com a indicação de certas materialidades) deram-se de tal forma que o conflito de competência torna-se improvável (e, com isso, a importância para o presente estudo se reduz). Vejamos:
Com exceção do disposto no supracitado artigo 149-A, bem como no § 1º do artigo 149, ambos da Constituição Federal, cuja outorga de competência ligada à fixação de certas finalidades deu-se em prol dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (ou apenas em face destes dois últimos, no caso do art. 149- A), todas as demais situações onde a demarcação do campo competencial ocorreu dessa maneira (em conjunto ou não com a indicação de certas materialidades) concedeu poderes tão somente à União.
Assim, a competência outorgada que se vincula a certa finalidade explicitada no texto constitucional (com exceção da COSIP e das contribuições previdenciárias dos servidores públicos estaduais, municipais e do Distrito Federal) é de improvável geração de conflito, já que apenas uma pessoa política é eleita como competente para tanto, e é condição necessária ao conflito, como será visto adiante, pelo menos dois enunciadores.
A situação acima traduz o que muitos denominam de “competência exclusiva”. Nesse sentido, mais uma vez trazemos à baila as lições de Tácio Lacerda Gama124:
As competências exclusivas são distribuídas com base na existência ou não de finalidade específica, pouco importando o fato de a hipótese do tributo ser ou não vinculada à atividade estatal, ou de ter sido prevista para a incidência de impostos ou taxas. É com base na finalidade que se autoriza a sua arrecadação. Assim, se atribui exclusivamente aos Municípios a competência para instituir a Contribuição Sobre Iluminação Pública - COSIP (artigo 149); à União a competência para instituir empréstimos compulsórios (artigo 148) e as contribuições especiais (artigos 149, 174, § 4°, 195, 212, § 5°, 239, entre outros).
124 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo : Noeses, 2009, p. 232 e 235/236.
(…) Os tributos de competência exclusiva, por exemplo, cuja instituição visa atingir certas e determinadas finalidades previstas pela Constituição, pelo fato de não terem natureza de impostos, podem ser instituídos para incidir sobre as mesmas materialidades reservadas a esses.
(...) Pela circunstância de serem tributos com natureza distinta, não há de se falar em “conflito”.
Insista-se, se somente à União compete instituir empréstimos compulsórios e contribuições especiais, resta improvável o conflito quando da instituição destes tributos, bem como quando da sua posterior aplicação (incidência), mormente por inexistir incompatibilidade sistêmica se um mesmo fato social for duplamente atingido por um destes tributos, de “competência exclusiva”, em comunhão com outro de finalidade não determinada na Constituição Federal (imposto, por exemplo). A proximidade do aspecto material do Imposto sobre a Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é prova disso.
Para as pretensões deste estudo, portanto, interessa a primeira forma de repartição anteriormente citada (jungida a certas materialidades), ainda que seja possível que um mesmo fato social pertença a classes distintas (de signos presuntivos de riqueza diversos - inclusive que tenham motivado competências distintas), sem trazer desarmonia sistêmica.
Isto é, pode haver a subsunção de um mesmo fato social a várias hipóteses tributárias, sem qualquer desrespeito às demais regras do sistema. Exemplo clássico é a importação de bens industrializados, que pode ser relatado como fato jurídico tributário pertencente à hipótese do Imposto sobre Importação (I.I.); do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); do Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias (ICMS); da Contribuição para o Financiamento a Seguridade Social (COFINS - importação); da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS - importação); dentre outros.
Todavia, neste estudo nossa preocupação volta-se aos casos de impossibilidade de inclusão de um fato jurídico tributário em mais de um conjunto (demarcados pelos signos presuntivos de riqueza eleitos pelo legislador
constitucional125), ou seja, se tal fato tiver a propriedade x (que a inclui no conjunto X) não pode ter, ao mesmo tempo, a propriedade y (que a inclui no conjunto Y), já que com ela incompatível126.
2.4.2. Da competência tributária fruto de certas materialidades indicadas,