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Costuma-se atribuir à Magna Carta de 1215 a introdução da prescrição de que seria proibida a imposição de prestação pecuniária que não fosse deliberada pelos órgãos legislativos – aprovação de lei ou consentimento dos representantes da nação. Todavia, a origem é encontrada em momento anterior; e.g., na Inglaterra o Rei exigia dos vassalos impostos e recebia subsídios pelo Direito Consuetudinário, que, embora praticamente impossível, tinha a possibilidade de impugnar as cobranças.127

A transmutação do consenso individual (Rei) para o coletivo (colegiados) é noticiada no ano de 1179 com o Lateran Council, no qual, mediante manifestação dos arquidiáconos, houve a proibição aos bispos de taxar o clero without their consent.

Para custear as despesas da cruzada contra Saladino, corpos colegiais realizaram três assembleias para decidirem a respeito da instituição de um tributo no montante de 10% sobre a renda (the saladin tithe), a ser pago tanto pelos leigos quanto pelo clero. Em que pese a participação do Rei nas assembleias, sua atuação era no sentido de obter o consentimento dos contribuintes ao pagamento do tributo.

Em 1192, com intuito de resgatar Ricardo I, aprisionado pelo Duque da Áustria, e confiá-lo a Henrique IV, convocaram-se reuniões e assembleias nas quais restou deliberada a exigência de prestações pecuniárias do clero e dos vassalos. Apesar de consuetudinária, a ajuda para pagar contou com o consentimento de todos os tenants, o que foi essencial para recolher a soma de cem mil libras esterlinas.

127 _{UCKMAR, Victor. Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário. Trad. Marco}

Houve, também, The Oxford debate on foreign services, no ano de 1197, cujo objeto da assembleia foi a instituição de uma prestação pecuniária que viesse a substituir o dever de prestar o serviço militar exigido pelo Rei.

Já no ano de 1207, embora tenha havido um dissenso no clero, consentiu-se o lançamento e arrecadação de um imposto equivalente a 1/13 (um treze avos) das rendas, sendo este pago por todos os proprietários de terras dos tenants in chief. O objetivo de tal arrecadação seria reconquistar terras perdidas na França.

Todavia, apesar de todos esses episódios pretéritos, o povo ainda sofria com o peso e as injustiças nas exigências financeiras e com atos de autoridade do Rei, sendo somente no reinado de João Sem Terra que os barões se rebelaram, não deixando outra alternativa ao Rei senão acatar o texto que lhe apresentaram, editando-se, assim, a Magna Charta. Dessa forma, no ano de 1215, foi quando, de forma escrita, o Rei deveria obter prévio consentimento dos representantes da nação para arrecadar prestações financeiras.

Em seguida, houve a compilação da Petition of Rights (1628) e anos depois foi estabelecida a Bill of Rights (1689), ambas com a prescrição que ninguém do povo poderia ser compelido a pagar tributo sem que houvesse consentimento do Parlamento.

Frise-se que esse breve escorço histórico, no qual se deitam as raízes do princípio da legalidade, está restrito à Inglaterra, mas, ainda na Idade Média, outros Estados já prescreviam a necessidade de o Monarca obter consentimento dos súditos para instituição de tributos, por exemplo, Espanha, França e Itália.

Após as revoluções francesa e norte-americana, surge, no ocidente, a constitucionalização dos direitos. Foi a partir daí que se reconhece constitucionalmente o princípio da legalidade tributária. Nesse passo, a Constituição norte-americana de 1787 atribuiu ao Congresso o poder de dispor sobre a instituição e arrecadação de tributos. Mais tarde, esse exemplo foi

seguido na Declaração de Direitos, de 1789, ao prescrever que o imposto não poderia ser votado senão pela nação ou seus representantes.128

No Brasil, há a presença do princípio da legalidade em todas as Constituições.

Na Constituição do Império, a legalidade veio de forma genérica, ou seja, o cidadão não poderia ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei, sendo omissa em matéria tributária.

Com advento da proclamação da república (1889) e sua primeira Constituição (1891), além da legalidade genérica, restou prescrita a legalidade tributária, na qual: “nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado, senão em virtude de uma lei que o autorize” (art. 72, § 30, CR de 1891).

A Constituição de 1934 prescreveu o princípio da legalidade (genérico) no artigo 113, inciso II. Já em matéria tributária, o artigo 17, inciso VII, prescrevia a vedação de cobrar quaisquer tributos sem lei.

Apesar do regime ditatorial, a Constituição de 1937 vedava a expedição de decretos-leis para regular impostos durante o recesso do Parlamento ou em caso de dissolução da Câmara. Mas, em virtude das peculiaridades do regime político da época, a matéria tributária permaneceu sob a égide de uma disposição transitória, na qual era autorizado ao Presidente da República expedir decretos-leis enquanto não reunido o Parlamento.129

A Constituição de 1946 também prescreveu o princípio da legalidade em sua forma genérica e específica em matéria tributária; ambos os enunciados vinham expressos no artigo 141, § 2º e § 34, respectivamente.

Em 1967, o Brasil recebe uma nova Constituição; esta é a primeira a dispor de um capítulo exclusivo ao Sistema Tributário, sendo o artigo 20, inciso I, o responsável por prescrever a legalidade tributária. A emenda nº 1, de 1969,       

128 _{UCKMAR, Victor. Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário. Trad. Marco}

Aurélio Greco. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 20-29.

129 _{BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Porto Alegre:}

que alterou radicalmente a Constituição de 1967, não revogou o princípio da legalidade tributária, apenas alterou sua topografia na Constituição, correspondendo então ao enunciado do artigo 19, inciso I.

Atualmente, estamos sob a vigência da Constituição de 1988, em cujo art. 5º, inciso II, em termos genéricos, o princípio da legalidade está positivado: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Na mesma linha das Constituições anteriores e para assegurar o cumprimento da legalidade em matéria tributária, o constituinte acrescentou que, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (art. 150, inciso I).

A partir da noção de Estado de Direito, legalidade e igualdade, Alberto Xavier130 _{destaca um ponto comum na doutrina a respeito do tema:}

É que a noção de Estado de Direito, pelo menos, na sua formulação original, reveste um duplo sentido, material e formal: o conteúdo material do Estado de Direito está na afirmação de que a finalidade essencial do Estado consiste na realização da justiça, concebida, sobretudo, com uma rigorosa delimitação da livre esfera dos cidadãos, em ordem a prevenir o arbítrio do poder e a dar, assim, a maior expressão possível à segurança jurídica; o aspecto formal do Estado de Direito, por seu turno, envolve basicamente a ideia de que, na realização dos seus fins, o Estado deve exclusivamente utilizar as formas jurídicas, de que sobressai a lei formal. Por outras palavras: o Estado de Direito foi, ao menos inicialmente, concebido como aquele que tem por fim o Direito e atua segundo o Direito; isto é, aquele que tem a justiça por fim e a lei como meio da sua realização.

Observa-se que o princípio da legalidade funciona como um dos mecanismos de realização da justiça, valor permanentemente buscado e protegido pelo Direito.

O que se pode verificar é que o princípio da legalidade traduz a ideia de que: i) os tributos somente serão criados por meio de lei formal, cuja competência, num Estado no qual há estrita separação de poderes, será dos       

130 _{XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e Tipicidade da Tributação. São Paulo:}

órgãos legislativos; ii) por vivermos num Estado de Direito, as intervenções estatais nas esferas de liberdade e propriedade dos cidadãos necessitam de leis que as autorizem, ou seja, estão sob uma reserva de lei (atributo verificado no artigo 37 da Constituição da República)131_.

A reserva de lei impõe que, para o exercício de todo e qualquer ato administrativo, haja autorização legal ainda que não intervenha diretamente no âmbito privado. A doutrina classifica a reserva de lei em duas espécies, reserva de lei material e formal, distinguindo-as da seguinte forma:

No primeiro caso, basta que a conduta da Administração seja autorizada por uma qualquer norma geral e abstrata, seja ela a lei constitucional, a lei ordinária ou mesmo regulamento. No segundo caso, torna-se necessário que o fundamento legal do comportamento do órgão executivo seja um ato normativo dotado de força de lei, isto é, de um ato provindo de órgão com competência legislativa norma e revestido da forma externa legalmente prescrita.132

Desse modo, os cidadãos possuem duas garantias em relação ao Fisco: i) material – só podem ser compelidos a pagar tributos criados por lei pela pessoa competente; ii) formal – é assegurado o direito de prestação jurisdicional a fim de verificar se a Administração Fazendária agiu ou está agindo consoante determina a lei, na cobrança dos tributos.

Todavia, não basta a mera exigência de uma lei, tratando-se de legalidade tributária, há necessidade de uma reserva absoluta de lei.

A reserva “absoluta” de lei consiste na

[…] exigência constitucional de que a lei deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto, ao invés do que sucede na “reserva relativa”, em que muito embora seja indispensável a lei como fundamento para as intervenções da Administração nas esferas de liberdade e propriedade dos cidadãos, ela não tem que fornecer necessariamente o critério de decisão no caso

131 _{XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e Tipicidade da Tributação. São Paulo:}

Revista dos Tribunais, 1978, p. 07.

concreto, que o legislador pode confiar à livre valoração do órgão de aplicação do direito, administrador ou juiz.133

O Supremo Tribunal Federal inclina-se para o referido posicionamento, conforme se apreende do julgado abaixo:

Mediante o reconhecimento da natureza tributária, a exação deve sujeitar-se a todas as limitações ao poder de tributar, notadamente naquilo que tange à observância do princípio da legalidade tributária.

A reserva absoluta de lei tributária requer que o legislador estabeleça todos os elementos da regra-matriz de incidência tributária, afastando, portanto, a possibilidade de que a Administração tributária ou outras entidades com capacidade tributária ativa venham a editar atos que integrem a norma tributária impositiva no caso concreto.134

Assim, é possível afirmar que a reserva absoluta de lei faz com que o princípio da legalidade tributária se exprima como um princípio da tipicidade da tributação.

A tipicidade da tributação tem como mecanismos de realização o princípio da seleção, princípio do numerus clausus, o princípio do exclusivismo e o princípio da determinação.135

O princípio da seleção assevera que os tributos devem ser descritos em tipos que exprimam uma seleção das realidades que se pretende tributar. Já o princípio do numerus clausus impõe que a tipologia tributária seja taxativa; de outro modo, o fato tributário é um fato típico que, para produzir seus efeitos, precisa que haja o preenchimento de todos os elementos descritos em lei. O princípio do exclusivismo exprime a ideia de conformação entre as condutas realizadas e os tipos tributários, e não só é necessário como também suficiente à tributação (art. 114 do CTN – “situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”). Já o princípio da determinação prescreve que os elementos do tipo tributário devem ser precisos e determinados o suficiente, de       

133 _{XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:}

Dialética, 2001, p. 17-18.

134 _{Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 829.272/RS, Rel. Ministro Luís Roberto}

Barroso.

modo que o órgão aplicador não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação quando da aplicação da norma.

Considerando a noção de tipicidade da tributação, percebe-se que o Fisco deve atuar mediante a existência de lei e conforme esta autoriza e determina. A inocorrência deste comportamento importa na inconstitucionalidade do tributo, garante ao cidadão o direito de não o recolher e impõe ao Judiciário, assim que provocado, o dever de tutelar a pretensão do jurisdicionado.

Sabe-se que a Constituição da República fixa um núcleo essencial das hipóteses de incidência136 _{no tocante aos tributos nela elencados, o que, de}

modo geral, torna implícita a base de cálculo e o sujeito passivo.

Com esta descrição do núcleo essencial dos tipos tributários a Constituição desempenha uma dupla função: uma função horizontal de repartição de competências tributárias entre os entes políticos integrantes da Federação, atribuindo a cada um o poder de tributar certas classes de fatos geradores; e uma função vertical, garantística, dirigida aos cidadãos, pela qual se estabelece um catálogo seletivo das manifestações de capacidade contributiva potencialmente sujeitas à tributação, fora do qual o poder tributário não pode ser exercido.137

Quando texto constitucional trata, no artigo 146, inciso III, alínea “a”, da “definição de tributos e de suas espécies […] dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”, deve o legislador entender que sua atividade encontra-se pautada, muitas vezes, na determinação da extensão (conotação) e elementos (denotação) dos conteúdos semânticos dos conceitos constitucionais, devendo, assim, explicitar o que está implícito e conformar o que está autorizado.

136 _{XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:}

Dialética, 2001, p. 22.