Com base na análise realizada na norma brasileira NBC TA 700, na demonstração contábil da Rolls-Royce e da Delta Lloyd, efetuou-se um levantamento e posteriormente uma análise das questões chave consideradas para este presente estudo, que mereciam serem destacadas, conforme destacada na tabela 2 abaixo. Depois, são analisados cada item da tabela.
Tabela 2: Análise comparativa dos modelos de relatórios do Brasil x Reino Unido x Holanda
(conclusão)
Fonte: elaborada pela autora.
Item 1: Estrutura Geral do Relatório do Auditor Independente
Quanto o quesito da estrutura geral do relatório do auditor independente é importante ser destacado. Pois, conforme verificado na fundamentação teórica dos trabalhos pesquisados, uma das críticas relacionadas era com relação ao formato do relatório do auditor. Formato com informações condensadas, com palavras de difícil compreensão e com pouca utilidade como base para tomada de decisão.
No Brasil, por se tratar de um relatório padronizado atualmente, destaca-se a sequência da apresentação das informações: 1º Parágrafo: exame das peças contábeis e das notas explicativas da empresa auditada, destacando o nome da empresa e o período auditado; 2º Parágrafo: responsabilidade da Administração sobre as demonstrações contábeis; 3º Parágrafo: responsabilidade dos Auditores Independentes; 4º Parágrafo: opinião do Auditor Independente; 5º Parágrafo: aplicável caso tenha parágrafo de ênfase.
Essa forma sequencial foi completamente modificada nos relatórios do Reino Unido e da Holanda. No Reino Unido, o relatório divide-se em grandes assuntos, como: 1º Assunto: opinião e conclusão obtidas com a auditoria; 2º Assunto: avaliação dos riscos materiais das demonstrações contábeis e dos trabalhos de auditoria-chave e como esses riscos foram mitigados; 3º Assunto: materialidade utilizada e um overview do escopo de auditoria; 4º Assunto: opinião do auditor independente sobre a adequação das demonstrações contábeis com a Lei "Companies Act 2006" (legislação societária daquele país), caso a empresa seja
companhia aberta e tenha adotado o Código de Governança Corporativa (UK Governance Code); 5º Assunto: responsabilidades do Auditor e da Administração.
Na Holanda, ele é segregado por assunto, apresentando a seguinte sequência: 1º Assunto: opinião e conclusão obtidas com a auditoria; 2º Assunto: materialidade; 3º Assunto: escopo da auditoria; 4º Assunto: Key Audit Matters (KAM); 5º Assunto: responsabilidades da Administração e do Auditor Independente; 6º Assunto: relatório sobre outras informações. Item 2: Escopo de Auditoria
Outro ponto a ser destacado é com relação ao escopo de auditoria. Embora não responda à questão diretamente, quanto se contribui para delimitação da responsabilidade do auditor, auxilia de forma indireta, visto que o auditor busca clarificar qual foi sua fundamentação para suportar a emissão de sua opinião sobre determinada demonstração contábil. Buscando responder também a uma das questões apresentadas, conforme verificamos nas pesquisas acadêmicas e realizadas pelo IAASB.
A começar pelo relatório do Brasil, o escopo de auditoria é mencionado no parágrafo que menciona "Responsabilidade dos Auditores Independentes", podendo até confundir o usuário. Neste item, além da responsabilidade, mencionam-se procedimentos efetuados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis, além da avaliação de riscos que foi realizada, entretanto de forma generalizada. Adicionalmente, na avaliação dos riscos, o auditor afirma que considera os controles internos que sejam relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis. Entretanto, nesse parágrafo padrão, não há qualquer especificação quanto ao tipo de risco, trabalhos realizados, e quais controles internos são considerados na avaliação do auditor, para o embasamento efetivo da sua conclusão.
Diferentemente, no Reino Unido e na Holanda, são mencionados os tipos de trabalhos realizados, para quais unidades de negócios, quando aplicável, o auditor considerou importante e necessário realizar trabalhos e destacar no seu relatório, para demonstrar que o risco de distorção material nas demonstrações contábeis foi considerado em seu trabalho. Buscando demonstrar e divulgar ao usuário da demonstração contábil, o racional utilizado para a realização da auditoria.
E, após a divulgação da materialidade utilizada, nesses países, são apresentados efetivamente o escopo de auditoria e suas limitações. Por exemplo, a Rolls-Royce é um grupo composto por mais de 33 empresas e o auditor, no caso a KPMG, divulgou quais empresas foram consideradas de risco, no caso, 14 empresas. Além disso, explicou o que foi feito de
trabalho para as demais empresas e como os trabalhos foram conduzidos, por haver serviços de centros compartilhados, e como os trabalhos de auditoria foram realizados, sendo que se encontram em países distintos.
Outro ponto interessante quanto ao escopo de auditoria da Rolls-Royce é a forma como o auditor apresentou as informações com relação a este tópico: com gráficos sumarizando o escopo de auditoria e os tipos de riscos. Dessa forma, busca-se facilitar a linguagem utilizada para o usuário da demonstração contábil, denotando que não há qualquer regra quanto à forma da apresentação das informações, mas sim, a busca da essência da mensagem a ser transmitida, de forma simples, clara e objetiva.
Quanto à demonstração contábil da Delta-Lloyd conforme analisado, apresentou-se um pouco mais sucinto, sem gráficos, ressaltando as empresas analisadas.
Item 3: Avaliação de riscos, controles internos e demais avaliações
Este item é considerado neste trabalho um dos quesitos chave, que poderia auxiliar na delimitação da responsabilidade do auditor.
De forma geral, o novo relatório do auditor busca demonstrar ao usuário quais os riscos específicos à empresa auditada, e qual a resposta de auditoria, ou seja, o trabalho realizado para mitigar determinado risco. Apresentando de fato o racional utilizado no processo de auditoria, do que poderia trazer um erro material, ou fraude para aquela entidade. Alertando ao usuário os tipos de riscos que a empresa está sujeita, seja por questões externas, tais como questões econômicas (aumento de imposto, aumento/diminuição da taxa de juros, entre outros), ou por questões internas, como exemplo, para uma companhia aberta, por exemplo, o resultado é muito importante para a apuração do pagamento de bônus para seus funcionários e administradores.
Sendo assim, no relatório do Brasil, o escopo de auditoria, a avaliação dos riscos e dos controles internos e demais avaliações são apresentadas no parágrafo de "Responsabilidade dos Auditores Independentes", conforme explicado anteriormente.
Ainda sobre o relatório brasileiro, quanto aos controles internos mais relevantes para a elaboração das Demonstrações Contábeis, o auditor não apresenta a finalidade de emitir uma opinião sobre tais controles, pois realiza trabalhos apenas de auxílio aos procedimentos de auditoria, para a emissão final da opinião. Além disso, no seu relatório apresenta que são avaliadas a adequação das políticas contábeis e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela Administração, bem como a apresentação das demonstrações contábeis. Entretanto,
não há qualquer especificação e exemplificação dos itens analisados. Estes pontos são apresentados em parágrafos padronizados, independente do cliente auditado.
Contrapondo-se ao relatório brasileiro, no relatório da Rolls-Royce são mencionados os principais riscos de auditoria. Para cada risco, o auditor, caso queira, pode fazer referência a outras páginas e/ou a outros relatórios contidos no próprio relatório anual da Empresa auditada, a fim de o leitor/usuário poder de fato relacionar o risco identificado, conforme o julgamento profissional do auditor, com a visão da Administração, de acordo com as demais informações financeiras e não financeiras contidas no Relatório Anual.
Além disso, o risco é contextualizado no relatório, isto é, o auditor demonstra que com base em determinada operação e/ou transação auditada, pode apresentar um determinado tipo de risco, por exemplo, uma falha ou um ponto de melhoria no processo, e esse risco pode acabar apresentando uma distorção relevante na demonstração contábil. Consequente, podendo facilitar que a Administração, ou funcionários, tenham uma tendência quanto a querer melhorar ou até manipular a demonstração contábil, caso apresente um resultado ruim e/ou negativo.
Adicionalmente, para cada risco há uma resposta de auditoria, ou seja, o que de fato o auditor independente realiza quanto a procedimentos e trabalhos de auditoria, para que o risco destacado anteriormente seja mitigado. Os trabalhos realizados são especificados para cada tipo de risco, sejam entrevistas com a Administração, acompanhamento das previsões de determinadas contas e comparação com índices divulgados para o mercado, comparação do budgetcom o realizado, por exemplo, entre outros trabalhos. Buscando clarificar e demonstrar até que ponto o auditor buscou endereçar a mitigação dos riscos identificados.
Outro ponto a destacar no novo relatório, quando o auditor entende ser necessário, este pode relacionar o risco explicado, com alguma parte do relatório anual, referenciando para a página em específico, sobre o mesmo assunto. Novamente, buscando facilitar o entendimento da leitura das demonstrações contábeis em conjunto com o relatório do auditor independente.
Esse disclosure (divulgação) ressalta uma das grandes diferenças entre o relatório do auditor do Reino Unido e da Holanda com o do Brasil. Pois no relatório do Brasil, permite-se que o usuário permaneça com possíveis dúvidas, dados os parágrafos padronizados, o linguajar rebuscado compreendido apenas pelo auditor independente (IAASB), e a não transmissão de qualquer mensagem de forma simples, para que o usuário possa decodificá-la, conforme pesquisas acadêmicas apresentadas no capítulo 2.
Além dos riscos divulgados e das respostas de auditoria, um dos principais motivos para o relatório da Rolls-Royce merecer o prêmio da KPMG de melhor relatório de auditor
foi, além do detalhamento das informações, da contextualização, da forma apresentada do relatório, é por ter apresentado um linguajar mais simples em sua redação do relatório, como também a divulgação de seus principais findings (deficiências), para cada risco identificado, quando aplicável.
Ou seja, quanto ao risco identificado e ao trabalho de auditoria realizado, para verificar se de fato aquele risco se materializou, foram identificados pontos de melhorias no processo e/ou transação, o que implica na Administração da companhia auditada tenha que apresentar um plano de ação para aquelas possíveis falhas identificadas durante os trabalhos de auditoria. E, caso não seja corrigido os pontos de melhorias para a próxima auditoria, pode significar um aumento gradativo no risco de as demonstrações contábeis apresentarem uma distorção relevante, seja ela causada por erro ou por fraude.
Itens 4 e 5: Responsabilidades da Administração e dos Auditores Independentes e código de ética
As responsabilidades da Administração nos relatórios no Brasil são apresentadas no segundo parágrafo, e a dos Auditores Independentes são expostas no terceiro parágrafo. Ressalta-se nesses parágrafos padronizados, que a Administração é responsável por elaborar as demonstrações contábeis de forma adequada, de acordo com as práticas contábeis da empresa auditada e com os controles internos necessários que permitam a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro.
Já a responsabilidade do auditor independente limita-se a expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, com base em auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. É declarado então que a auditoria é planejada e executada com o objetivo de obter uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis estejam livres de distorções relevantes, mesmo se causadas por fraude ou erro.
Por serem parágrafos padronizados, não há qualquer explicação quanto ao que seria uma segurança razoável e quais trabalhos tenham sido realizados de forma a respaldar e subsidiar a opinião final do auditor independente.
Contrapondo-se aos parágrafos padronizados brasileiros, no Reino Unido, as responsabilidades da Administração e/ou dos Diretores e dos auditores independentes são apresentadas no último parágrafo do relatório, caso o auditor queira, mas não é obrigatório.
Para tornar mais evidente as responsabilidades dos Diretores, o relatório do auditor pode referenciar a uma parte específica do relatório anual da empresa auditada, buscando
distinguir as responsabilidades dos Diretores das obrigações do auditor independente, para os shareholders, assim como o foi feito na demonstração contábil da Rolls-Royce. Nesta parte específica são apresentadas as responsabilidades dos Diretores, que constitui na responsabilidade pela elaboração e apresentação adequada das Demonstrações Contábeis, como também, a obrigação pela elaboração de estimativas, expectativas, entre outros itens, os quais podem ser referenciados, caso seja necessário, e assim o foi na Rolls-Royce, para outras páginas do relatório anual, nas quais constem maiores explicações desses assuntos, fornecendo um maior subsídio para aquele parágrafo.
Quanto ao auditor, ressalta-se a responsabilidade pela emissão de uma opinião segundo as práticas exigidas para este profissional. Assim como foi feito na Demonstração Contábil da Rolls-Royce, referencia-se para páginas de website em que se busca não apenas, apresentar melhor o escopo de auditoria e as responsabilidades do auditor, como também, explica-se o significado de materialidade, como ela consiste, como é importante e como é utilizada na auditoria, além de demais itens importantes divulgados. Tal ação objetiva facilitar o entendimento do usuário, compreendendo de fato o que o auditor considera como risco material, conforme consta no próprio website da KPMG e como também foi demonstrada a responsabilidade em linha com o que é exigido e requerido pelo FRC, delimitando sua responsabilidade e contrapondo-se às responsabilidades dos Diretores.
O texto tornou-se mais informativo e nele o auditor, de forma narrativa, aborda áreas essenciais tais como julgamentos, expectativas realizadas e adotadas pela Administração, isto é, áreas totalmente subjetivas, que envolvem julgamentos.
Vale ainda ressaltar que, na discussão sobre a nova forma do relatório do auditor, um dos pontos preocupantes, segundo o Discussion Paper de dezembro de 2007, “The Auditor Report: A time for change?”, era a descrição das responsabilidades da Administração. A escrita não refletia exatamente e de forma acurada as responsabilidades legais dos diretores e poderia encorajar injustificáveis litígios e/ou reclamações de terceiros, conforme o trecho a seguir:
Concern regarding the description of management´s responsibilities: The Confederation of British Industry (CBI) questioned whether the wording of the management responsibilities accurately reflected the legal responsibilities of directors and expressed concern that the descriptions could encourage unwarranted claims from or disputes with third parties(The Auditing Practices Board, 2007, p. 13).17
17 Preocupado com a consideração da descrição das responsabilidades da Administração: A Conferência da
Indústria Britânica questionou se a escrita quanto as responsabilidades da administração refletiam de fato as responsabilidades legais dos diretores e também expressava a preocupação das descrições que poderiam encorajar a litígios infundados de ou disputas de partes terceiras (traduzido pela autora).
E com relação ao relatório da Holanda, a mesma abordagem é realizada. Ou seja, caso o auditor entenda ser necessário, pode referenciar a responsabilidade dos Diretores com outras seções contidas no relatório anual. E quanto à sua responsabilidade, além de apresentar de forma resumida no relatório, pode referenciar para uma página de website, explicando melhor tanto as questões de ceticismo profissional consideradas durante o processo de auditoria, como também questões éticas, além de todos os pontos que, de forma minuciosa, foram considerados para realizar o trabalho. Podem-se enfatizar também nessa página de website demais assuntos discutidos com os Comitês durante os trabalhos, entre outros pontos. A única diferença deste para o relatório do Reino Unido é que as responsabilidades encontram-se em parágrafos com subtítulos distintos, constatada, por exemplo, nos relatórios analisados da Delta Lloyd: “Responsabilidades da Diretoria com as Demonstrações Contábeis” e “Nossas responsabilidades para a auditoria das Demonstrações Contábeis”.
Item 6: Materialidade
Com relação à materialidade, não há qualquer menção no relatório utilizado no Brasil. Apenas relata-se que são executados procedimentos, os quais foram selecionados segundo o julgamento do auditor, e que são considerados possíveis riscos de distorções relevantes. Desse modo, não se sabe qual a extensão dos trabalhos realizados, o tipo de ação realizada pelo auditor para mitigar os riscos, que tipo de avaliação é feita, e com base em qual materialidade são realizados os trabalhos. Portanto, para um usuário leigo, talvez este desconheça da existência de uma materialidade utilizada para a realização dos trabalhos de auditoria.
Esse aspecto contrapõe-se ao relatório da Holanda e do Reino Unido. No Reino Unido, o terceiro grande tópico apresentado no relatório é iniciado com a materialidade geral para demonstrações contábeis, ou seja, erros e/ou fraudes identificados acima desse valor, modificarão a opinião do auditor. Também se divulga qual o benchmark utilizado, isto é, o item do balanço empregado como balizador para que os trabalhos de auditoria sejam realizados. É importante destacar que os trabalhos são realizados com base em amostra, não sendo possível realizar auditoria de 100% dos saldos de uma demonstração contábil. Novamente, evidências de auditoria representam amostras persuasivas e não conclusivas, clarificando quanto às limitações inerentes a profissão de auditoria. Além da divulgação da materialidade para o Grupo como um todo, também são divulgadas outras materialidades utilizadas para os erros e/ou divergências identificadas durante a auditoria, e que não foram corrigidas pela Administração, mas que não impactam na modificação da opinião do auditor. Tais pontos destacados foram identificados em ambos os relatórios analisados, na Delta Lloyd
e na Rolls-Royce. No último, os benchmarks apresentados no relatório do auditor foi primeiramente explicado e posteriormente apresentado em gráficos.
Item 7: Continuidade Operacional
Um dos quesitos que é mais esperado pelos usuários é quanto a posição do auditor independente com relação à continuidade operacional da empresa auditada. Principalmente frente aos muitos escândalos contábeis, que após a emissão de uma opinião sem ressalva a empresa quebrou.
No relatório do Brasil, a responsabilidade do auditor está descrita conforme segue a NBC TA 570:
A responsabilidade do auditor é obter evidência de auditoria suficiente sobre a adequação do uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacional na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis e expressar uma conclusão sobre se existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional. Essa responsabilidade existe mesmo se a estrutura de relatório financeiro usada na elaboração das demonstrações contábeis não incluir uma exigência explícita para que a administração faça uma avaliação específica da capacidade de continuidade operacional (NBC TA 570, 2009, p.421).
Mas é importante ressaltar que dada as limitações inerentes à capacidade do auditor em detectar distorções relevantes, podem levar a empresa interromper suas atividades. Não sendo possível o auditor prever eventos ou condições futuras. Portanto, mesmo que não seja mencionado no relatório do auditor, isso não é garantia da capacidade de continuidade operacional (NBC TA 570, 2009).
Em contrapartida a referida norma faz menção as responsabilidades da Administração, em que apresenta a responsabilidade de avaliar a capacidade da continuidade operacional da empresa e realizar as correspondentes divulgações em notas explicativas. Entretanto, tal responsabilidade não é explicitada no relatório do auditor do Brasil.
Já com relação ao relatório praticado na Holanda e no Reino Unido, especificamente o da Delta Lloyd e da Rolls-Royce, ambos apresentam em menor e maior grau de disclosure, explicitamente quanto à responsabilidade da Administração em serem responsáveis pela avaliação da capacidade da empresa, como também que tipo de avaliação foi realizada.
Item 8: Outros relatórios requeridos – outras informações
Segundo a NBC TA 720 (traduzida do ISA 720, mas não a versão revisada), aplicável no Brasil, denota-se a responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas em documentos com demonstrações contábeis auditadas, conforme destacado a seguir:
Esta norma trata da responsabilidade do auditor independente relacionada com outras informações incluídas em documentos que contenham demonstrações contábeis auditadas e o respectivo relatório do auditor independente. Na ausência de qualquer requisito nas circunstâncias específicas do trabalho, a opinião do auditor não abrange outras informações e o auditor não tem responsabilidade específica por determinar se as outras informações estão adequadamente demonstradas ou não. Entretanto, o auditor lê as outras informações porque a credibilidade das demonstrações contábeis auditadas pode estar prejudicada por inconsistências relevantes entre as demonstrações contábeis auditadas e as outras informações (NBC