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O aspecto temporal da hipótese de incidência identifica o momento exato em que se considera sucedido, de forma completa e acabada, o fato apto a dar ensejo à obrigação tributária (o “fato gerador” do tributo). Ou seja, o critério temporal determina o instante em que ocorre ou se considera ocorrida a subsunção do fato à previsão da norma geral e abstrata, para fins de desencadear os efeitos do consequente.
Insta pontuar que o critério temporal da hipótese de incidência tributária não se confunde com o vencimento da obrigação tributária. Este último está relacionado
com a data de pagamento do tributo, enquanto o primeiro se refere ao instante do nascimento da obrigação tributária.
O aspecto temporal é de suma importância, pois é através dele que se identifica a legislação de regência da obrigação tributária, nos termos do art. 144 do Código Tributário Nacional, bem como se observa a obediência da legislação aos princípios da irretroatividade (art. 150, III, “a”, da CR/88), anterioridade e noventena (art. 150, III, “b” e “c”, da CR/88).
No que diz respeito ao critério temporal, o constituinte deixou sua escolha ao legislador ordinário, desde que, evidentemente, este não o faça com violação a qualquer dos preceitos constitucionais.
Vale lembrar que existem tributos cujo fato imponível está relacionado à prática de um evento isolado, como, por exemplo, a transmissão de um bem imóvel a título oneroso (fato imponível do ITBI) ou a realização de operação de circulação de mercadoria (fato imponível do ICMS). Porém, em outros casos, o fato apto a dar origem à obrigação tributária consiste em uma situação que pode ser perene ou se prolongar no tempo, o que, em geral, ocorre nos tributos que oneram o patrimônio, como o IPTU e o IPVA.
Nesses casos, é necessária, por parte do legislador, a fixação do momento em que, para fins de nascimento da obrigação tributária, se considera ocorrido o fato apto a desencadear os efeitos dessa obrigação. Tal definição, todavia, deve guardar correspondência com o critério material do tributo, ou seja, para o IPVA, o aspecto temporal deve estar relacionado ao momento em que se adquire ou mantém a propriedade do veículo automotor. Como o fato que dá ensejo à incidência do IPVA é ser proprietário de veículo automotor, cumpre identificar o momento em que tal comportamento se perfaz, para fins de considerar estabelecida a relação jurídica tributária entre sujeito ativo e sujeito passivo.
Atualmente, as legislações estaduais, de uma maneira geral, estatuem três diferentes momentos em que se considera ocorrido o fato gerador do IPVA: (i) para veículo novo, o instante em que adquirido e registrado, originariamente, pela pessoa (física ou jurídica); (ii) para veículos importados, o momento do desembaraço aduaneiro; e (iii) para veículo usado, o primeiro dia de cada exercício civil.
A denominada incidência originária ocorre com a aquisição da propriedade de veículos novos. Este é o momento, eleito pelos legisladores ordinários estaduais, no qual se considera ocorrido o fato imponível do imposto em estudo247.
Ressalte-se que a aquisição da propriedade de bens móveis, conforme estabelecido no Código Civil, se perfaz não somente com a celebração do contrato de compra e venda, mas, sim, pela tradição da coisa em favor do adquirente248. A partir
desse momento, então, é que se pode instaurar a relação jurídica tributária relativa ao IPVA.
Cumpre esclarecer, ainda, que a fabricação, aquisição para revenda ou importação de veículo novo por pessoa jurídica fabricante, revendedora ou importadora, não são condições bastantes para que se estabeleça a relação de propriedade e, portanto, a obrigação relativa ao IPVA. Isso porque, nessas situações, o veículo constitui mera mercadoria destinada ao comércio. Apenas com a incorporação do veículo ao ativo fixo dessas pessoas jurídicas, para seu uso, é que se faz possível a incidência do imposto249.
247 Nesse sentido são as legislações dos Estados de São Paulo (SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa. Lei nº 13.296, de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. São Paulo, 23 dez. 2008, art. 3, II), Minas Gerais (MINAS GERAIS. Secretaria da Fazenda. Lei nº 14.937, de 23 de dezembro de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA - e dá outras providências. Belo Horizonte, 23 dez. 2003, art. 2, I) e Rio de Janeiro (RIO DE JANEIRO. Assembleia Legislativa. Lei nº 2877, de 22 de dezembro de 1997. Dispõe sobre o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). Rio de Janeiro, 22 dez. 1997, art. 1, § 1, II). 248 Nos termos do art. 1.267 do Código Civil: “a propriedade das coisas não se transfere pelos
negócios jurídicos antes da tradição” (BRASIL. Presidência da República. Lei nº 10.406, de 10
de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília: DOU, 11 jan. 2002). 249 A esse respeito estabelece a Lei do Estado de Pernambuco (Lei nº 10.849/1992):
Aplica-se também a incidência originária do imposto, se houver a aquisição de veículos que não se encontravam sujeitos à tributação, por força de imunidade ou isenção relativas ao antigo proprietário250.
Ainda tratando de veículo automotor novo, se tem a hipótese trazida pelas leis estaduais de arrematação de automóvel em leilão251, considera-se ocorrido o fato apto
a ensejar a exigência do IPVA com a arrematação do bem252.
A segunda hipótese de critério temporal do imposto em questão é o caso de importação de veículos, no qual se considera ocorrido o fato imponível da obrigação tributária na data de desembaraço aduaneiro do automóvel253.
Sabe-se que desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira, no caso de importação, sendo o bem desembaraçado e posto à disposição do importador254. Ou seja, os bens objetos de importação são postos à
ativo permanente por empresa fabricante ou revendedora de veículos” (BRASIL. Presidência da República. Lei nº 10.849, de 23 de março de 2004. Cria o Programa Nacional de Financiamento da Ampliação e Modernização da Frota Pesqueira Nacional - Profrota Pesqueira, e dá outras providências. Brasília: DOU, 24 mar. 2004).
250 Como exemplo, tem-se a Lei do Estado de Minas Gerais (Lei nº 14.937/2003): “Art. 2º O fato gerador do imposto ocorre:
§ 3º Tratando-se de veículo usado que não se encontrava anteriormente sujeito a tributação, considera-se ocorrido o fato gerador na data em que se der o fato ensejador da perda da imunidade ou da isenção” (MINAS GERAIS. Secretaria da Fazenda. Lei nº 14.937, de 23 de dezembro de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA - e dá outras providências. Belo Horizonte, 23 dez. 2003).
No mesmo sentido é o art. 3, V (SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa. Lei nº 13.296,
de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade
de Veículos Automotores – IPVA. São Paulo, 23 dez. 2008). 251 “Artigo 3º - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto:
VI - na data da arrematação, em se tratando de veículo novo adquirido em leilão; […]” (ibid.). 252 A arrematação é o ato pelo qual se adquire mercadorias ou bens levados à hasta pública, na forma
dos artigos 686 e seguintes do Código de Processo Civil (BRASIL. Presidência da República. Lei
nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973. Institui o Código de Processo Civil. Brasília: DOU, 17 jan.
1973).
253 Como exemplo, cita-se: Estados do Espírito Santo (ESPÍRITO SANTO. Assembleia Legislativa. Lei nº 6.999. Dispõe sobre o Imposto dobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA,
consolidando e atualizando as normas do tributo e dá outras providências. Vitória: DOE, 28 dez. 2001, art. 3, inciso II), Ceará (CEARÁ. Assembleia Legislativa. Lei nº 12.023/1992. Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA. Fortaleza, 20 nov. 1992, art. 1, parágrafo 4, inciso II), São Paulo (SÃO PAULO (Estado), op. cit., art. 3, III).
254 Nos termos do art. 571 do Decreto nº 6.759/2009, que institui o Regulamento Aduaneiro (BRASIL. Ministério da Fazenda. Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Regulamenta a
disposição do importador no momento do desembaraço aduaneiro, que conclui a conferência aduaneira, razão pela qual se mostra em consonância com a materialidade do IPVA a fixação desse critério temporal pelos legisladores estaduais.
E, por fim, tem-se os casos de veículos usados, em que há incidência anual do imposto. Os legisladores ordinários fixaram que considera-se ocorrido o fato descrito no critério material da norma de incidência tributária relativa ao IPVA, no dia primeiro de janeiro de cada exercício255.
Como a propriedade de um bem é uma situação que se prolonga no tempo, houve a necessidade de eleição de uma data precisa e periódica na qual se considera ocorrido o fato jurígeno tributário, sendo que há de se ter obediência, pelo legislador, do lapso temporal mínimo, o qual, por opção destes, foi estabelecido como o período equivalente a um ano civil, medida que parece razoável.
Portanto, para veículos usados, é este o critério fixado para fins da incidência do IPVA: o primeiro dia de cada ano. Nesse aspecto, mesmo que a propriedade seja transferida durante o exercício civil, sua aquisição não será apta a originar a incidência do imposto. Isso porque se tratam de critérios diferentes os aplicáveis para veículos novos e usados, fazendo o legislador, no caso de automóveis usados, a válida opção por fixar a relação de propriedade existente no dia primeiro de janeiro.
Ou seja, a venda do veículo a terceiros durante o exercício, ainda que estes se encontrem em outras unidades federativas, não gera nem o direito a restituição proporcional do imposto ao alienante, nem o dever de pagamento proporcional ao
administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. Brasília, 5 fev. 2009; e art. 51 do Decreto-lei nº 37/1966 (BRASIL. Ministério da Fazenda. Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966. Dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências. Brasília: DOU, 21 nov. 1966).
255 SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa. Lei nº 13.296, de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores –
adquirente (e, consequentemente, não gera o direito da unidade federada de domicílio do adquirente de cobrar o IPVA do exercício para o qual este já fora quitado).
Pelo mesmo raciocínio, o roubo, furto ou perda total do veículo usado, após instaurada a relação jurídica tributária, não gera o direito subjetivo do contribuinte à restituição proporcional do montante pago em relação aos dias compreendidos entre a data do roubo, furto ou sinistro e o término do exercício.
Definir em lei que o aspecto temporal do IPVA, em se tratando de veículo usado, é o primeiro dia do exercício civil, significa dizer que nesse momento se considera sucedido, de forma completa e acabada, o fato apto a ensejar a incidência do imposto. Modificações posteriores na situação da propriedade, após já instaurada a relação jurídica obrigacional tributária, não têm o condão de alterar o liame jurídico já instaurado e, muitas vezes, já extinto (no caso de já ter sido quitado o débito).
Não obstante, diversas leis estaduais preveem isenção do IPVA no período compreendido entre a data do roubo, furto ou perda total, até eventual recuperação, como é o caso dos Estados de Minas Gerais256 e São Paulo257. Trata-se de uma
liberalidade das pessoas políticas detentoras da competência tributária.
256 “Art. 3º É isenta do IPVA a propriedade de: […]
VIII - veículo roubado, furtado ou extorquido, no período entre a data da ocorrência do fato e a data de sua devolução ao proprietário; […]” (MINAS GERAIS. Secretaria da Fazenda. Lei nº 14.937, de 23 de dezembro de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA - e dá outras providências. Belo Horizonte, 23 dez. 2003).
257 “Artigo 14 - Fica dispensado o pagamento do imposto, a partir do mês da ocorrência do evento, na hipótese de privação dos direitos de propriedade do veículo por furto ou roubo, quando ocorrido no território do Estado de São Paulo, na seguinte conformidade: I - o imposto pago será restituído proporcionalmente ao período, incluído o mês da ocorrência em que ficar comprovada a privação da propriedade do veículo;
II - a restituição ou compensação será efetuada a partir do exercício subseqüente ao da ocorrência. § 1º - A dispensa prevista neste artigo não desonera o contribuinte do pagamento do imposto incidente sobre fato gerador ocorrido anteriormente ao evento, ainda que no mesmo exercício. § 2º - O Poder Executivo poderá dispensar o pagamento do imposto incidente a partir do exercício seguinte ao da data da ocorrência do evento nas hipóteses de perda total do veículo por furto ou roubo ocorridos fora do território paulista, por sinistro ou por outros motivos, previstos em regulamento, que descaracterizem o domínio ou a posse.
§ 3º - Os procedimentos concernentes à dispensa, à restituição e à compensação serão disciplinados por ato do Poder Executivo” (SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa. Lei
nº 13.296, de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a
Diferente dessa situação é aquela em que, no instante fixado pelo legislador em que se considera ocorrido o fato jurídico tributário, a pessoa já não possui a propriedade do bem em decorrência de roubo, furto, apropriação indébita, perda total ou qualquer outro fato que importe na falta do exercício, pelo sujeito passivo, dos direitos inerentes à propriedade do automóvel. Nesses casos, mesmo que o bem esteja registrado e licenciado em nome da pessoa, esta pode comprovar que não possui sua propriedade e, com isso, afastar a incidência do imposto (por essa razão, afirmamos que a presunção da propriedade estabelecida pelo registro do veículo no órgão de trânsito é uma presunção relativa).