O artigo 156 da Constituição Federal, em seu inciso III, estabelece que os Municípios são competentes para instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Ou seja, com exceção dos serviços que se encontram sob o campo de abrangência do ICMS – transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação –, todos os demais serviços podem ser tributados pelo ISS, ficando a cargo do legislador complementar explicitar e dar os contornos dos serviços tributáveis.
De acordo com o texto constitucional, tanto o ISS como o ICMS têm como materialidade a prestação de serviços, variando, unicamente, as espécies de serviços prestados. Assim, a definição do termo serviço para fins de ISS também será aplicável ao ICMS incidente sobre serviços de transporte e comunicação, consideradas obviamente as singularidades de cada espécie tributária.
A Constituição Federal, ao delimitar os campos de competência dos entes federados, em alguma medida, com maior ou menor clareza, trata da materialidade dos tributos, não fugindo o ISS a essa regra. O texto constitucional não define o aspecto material das regras-matrizes de incidência dos tributos, pois essa não é sua atribuição, e tarefa dessa natureza seria hercúlea, capaz de transformar nossa Constituição em uma verdadeira enciclopédia.
Todavia, a Constituição Federal fornece elementos que, com o auxílio da legislação infraconstitucional, são capazes de nortear o intérprete na busca pelo significado dos seus termos. Esse é exatamente o caso do vocábulo “serviço”. Núcleo do aspecto material do ISS, não foi expressamente definido pelo constituinte, de modo que para alcançar o seu significado somos obrigados a, observando os contornos encontrados na Constituição Federal, verificar as definições trazidas pelo legislador infraconstitucional, em especial, aquelas existentes antes do advento da Carta Política de 1988, pois foram elas que influenciaram decisivamente o constituinte no momento da promulgação do atual Diploma. Nada mais natural que o constituinte, ao fazer o uso de determinados termos, fizesse menção a eles com base nas definições então correntes.
No entanto, para José Arno Galvão138 aferir um conceito a partir de um texto pré-constitucional é equivocado, pois, na sua visão, não se pode admitir que dispositivos da Constituição Federal tenham sua validade vinculada a conceitos de direito preexistente. Nas palavras do jurista, “como pode a Constituição, depender – para ser aplicada – de um conceito preexistente a ela, se nada, no mundo jurídico, pode preexistir à Constituição, porque tudo dela decorre”.
A nosso ver, a crítica feita pelo jurista não procede, pois não é o fato de a Constituição Federal instaurar uma nova ordem jurídica que nos permite
138 Posição manifestada na defesa de tese de Agostinho Sartin. Tese – ICM e ISS e obrigações
de dar e de fazer. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, v. 19-20, p. 60, jan.- jun. 1982.
dizer que antes dela nada existiu. E tanto isso é verdade que se admite em nosso ordenamento o fenômeno da recepção, pelo qual as normas infraconstitucionais anteriores à nova Constituição Federal, desde que com ela sejam materialmente compatíveis, são recepcionadas pelo Poder Constituinte derivado.
O direito positivo efetivamente retira seu fundamento de validade do texto constitucional, porém pode perfeitamente utilizar uma categoria jurídica preexistente, isso porque, apesar de ser cronológica e historicamente anterior à Constituição Federal, no momento em que é por ela recepcionada, tal categoria jurídica acaba sendo revalidada, ainda que tacitamente, e, assim, passa a ser posterior ao texto constitucional.
Também não nos parece razoável crer que a Constituição Federal tenha seus conceitos fixados em função de definições tiradas da ordem que dela decorre, que dela nasceu e lhe é subordinada, pois, se assim o for, o texto constitucional tornar-se-á completamente maleável, ficando ao talante do legislador infraconstitucional traçar seus contornos. Não ignoramos que o legislador infraconstitucional define conceitos constitucionais, porém, ao fazê- lo, exerce função meramente explicativa, tentando delinear os contornos do que já está implícito na Carta Magna, sempre incorrendo no risco de se desviar dos ditames constitucionais e inserir no ordenamento jurídico norma com ele incompatível.
Ao tratar da competência do legislador infraconstitucional, Cléber Giardino139 já manifestava que ele não pode inovar e, por consequência, só pode “revelar, ainda que com outras palavras, aquilo que está contido na Constituição”. A lei deverá ter eficácia declaratória, buscando dizer, talvez de uma forma mais clara, aquilo que a Constituição já diz implicitamente.140
139 Conflitos entre ICM, ISS e IPI. Geraldo Ataliba; Roque Carrazza; Aires Fernandino Barreto;
Cléber Giardino. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, v. 7-8, p.123, jan.-jun. 1979.
140 Humberto Ávila é categórico ao afirmar que “as regras constitucionais atributivas de
competência, quando utilizam expressões cujas propriedades são conotadas pelo direito infraconstitucional pré-constitucional, incorporam os conceitos nele previstos” (Imposto
A noção de serviço foi trazida pelo Código Civil de 1916, que em seu artigo 1.216141 estabeleceu contornos que, respeitados os parâmetros constitucionais, nos permitem chegar a um conceito. Veja bem, não estamos dizendo que o Direito Civil define o serviço, mas que ele nos fornece elementos capazes de nos levar a uma definição. O referido dispositivo, reeditado pelo artigo 594 do atual Código Civil, prevê que o serviço é decorrente de uma atividade humana remunerada que pode resultar em um bem material ou imaterial.
Das disposições trazidas pelo artigo 1.216 do Código Civil são extraídos três elementos caracterizadores do serviço: (i) esforço humano; (ii) existência de contraprestação; e (iii) bem corpóreo ou incorpóreo como resultado. Os três elementos encontram-se intrinsecamente vinculados, de modo que, ao nos referirmos a um, acabamos entrando em contato com o outro.
A noção de esforço humano decorre da referência feita pelo citado dispositivo ao trabalho, que é todo o esforço humano ampla e genericamente considerado, que tanto pode ser realizado em benefício próprio como em favor de outrem, seja de forma gratuita ou onerosa.142 Trata-se do exercício de um ofício, o que só pode ser feito pelo homem, ainda que para concretização de uma atividade sejam empregados equipamentos mecânicos e/ou eletrônicos. A
sobre prestação de serviços de qualquer natureza – ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência. Base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo: Dialética, n. 122, p. 121, nov. 2005). Em outra obra de sua autoria
esclarece que, para essa incorporação ser viável, é preciso que o conceito a ser incorporado esteja conforme o conjunto das regras tributárias de competência. Tais regras não podem ter termos comparáveis àquele a ser incorporado que possam, diante do uso simultâneo, gerar conceituações divergentes. O termo a ser incorporado não deve conflitar com as regras gerais de competência, previstas na Constituição Federal e, por
fim, diante da multiplicidade de conceitos infraconstitucionais pré-constitucionais, deve ser escolhido aquele que melhor se conforme aos limites da atual Constituição Federal (Imposto sobre a prestação de serviços de comunicação. Conceito de prestação de serviço de comunicação. Intributabilidade das atividades de veiculação de publicidade em painéis e placas. Inexigibilidade de multa. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 143, p. 120-121, ago. 2007).
141 “Art. 1.216. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser
contratada mediante retribuição.”
utilização de equipamentos não é capaz de caracterizar o trabalho como algo não humano, pois sem o homem a máquina não opera nem gera os resultados almejados.
Entretanto, se o trabalho é todo e qualquer esforço humano, o serviço é mais restrito, e, nesse ponto, avançamos para o segundo requisito apontado pelo Código Civil de 1916, que trata da contraprestação. O esforço humano classificável como serviço só pode ser aquele realizado em prol de terceiro de forma onerosa, já que não existe contraprestação paga a si mesmo, nem retribuição por algo que se faz a terceiro gratuitamente.
O serviço, para fins tributários, é menos abrangente que o simples esforço humano, na medida em que não contempla a atividade realizada sob o regime de direito público, pois, nos termos do artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal,143 o serviço público é imune a impostos; ou mesmo o esforço desempenhado com a subordinação do prestador ao tomador, pois, nesse caso, observa-se uma relação empregatícia, regulada pelo direito de forma específica.
Enfim, na seara tributária, só é considerado serviço o esforço humano praticado em favor de terceiro, sob o regime de direito privado, mediante contraprestação, isto é, no bojo de uma relação jurídica. Sem que haja negócio jurídico, a atividade desempenhada deixa de ter conteúdo econômico, imprescindível à viabilização da cobrança de qualquer tributo, em virtude do princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 145, § 1.º, da Constituição Federal. A atividade realizada em benefício próprio, ou em benefício de outro de forma altruística, é desprovida de valor econômico, não gera riqueza que possa integrar a base de cálculo do imposto.
143 “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI – instituir impostos sobre:
Como contrapartida ao que lhe é pago, a pessoa assume uma obrigação de fazer algo para outrem, que tanto poderá resultar na realização de um bem material quanto em um bem imaterial. Tem-se, assim, o terceiro elemento apresentado pelo Código Civil de 1916.
Sintetizando o que foi dito: para fins de ISS, serviço é todo esforço humano em benefício de terceiro, realizado no âmbito de uma relação jurídica de direito privado sem subordinação, na qual a atividade desempenhada, seja ela física ou intelectual, resulta em uma utilidade corpórea ou incorpórea, retribuída mediante contraprestação, que não se encontra no campo de abrangência do ICMS.
7.3 Situações em que o uso do direito de imagem pode ser visto como