4.2 Presentation av analyseresultat
4.2.1 Det gode ettervernet - De ferdigbehandledes opplevelse av recovery
Apesar de a não indicação de critérios claros e adequados pelo legislador para se identificar a natureza de uma obrigação jurídica complexa – que envolva prestações de dar e de fazer – ser uma questão altamente problemática, pois repercute diretamente no regime tributário aplicável, a discussão a respeito do aspecto espacial do ISS é outro ponto sobre o qual constantemente se debate e que aqui cabe ser abordado, ainda que brevemente, por envolver artistas e esportistas.
Para os casos em que a licença de uso da imagem consistir em uma atividade cujo fim for um fazer (e não um dar), será importante apurar corretamente o local em que este fazer ocorreu e onde será devido o ISS, especialmente no caso de artistas e esportistas que contam com grande mobilidade, desempenhando com frequência atividades longe dos seus locais de residência ou daqueles na qual a empresa que licencia seus direitos se encontra estabelecida.
Não é raro o caso de um esportista que reside ou tem empresa estabelecida em um Município “A”, ser contratado por agremiação situada em Município “B”, e desempenhar suas atividades ao longo de todo o território nacional e até mesmo no exterior. O mesmo se verifica com artistas, que estabelecidos em uma municipalidade, por força do trabalho, desempenham suas atividades em Município diverso do da sua residência ou mesmo fora do País. É o caso de atores que têm sua peça de teatro apresentada em diversas localidades ou músicos que partem em turnê. Dessa forma, ganha relevância a definição do local da prestação do serviço.
Talvez pela sua importância, o aspecto espacial do ISS tem se mostrado um dos pontos mais controvertidos do imposto ao longo do tempo, pois a Constituição Federal, em seu artigo 18, consagra o princípio da autonomia dos entes federados ao estabelecer que “a organização político- administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos desta Constituição”. E, em seu artigo 30, inciso I, determina ser de competência do Município “legislar sobre assuntos de interesse local”.
Ou seja, a Carta Política brasileira adota o princípio da territorialidade para os Municípios, pois lhes confere autonomia para legislar sobre assuntos que se circunscrevem ao seu território.
Todavia, a Constituição Federal não foi exaustiva ao tratar do assunto, nem poderia sê-lo, pois essa não é a sua atribuição. Logo, delegou à legislação complementar estabelecer as especificidades da tributação pelo ISS. Sob a égide do atual texto constitucional, inicialmente foi o Decreto-lei n.º 406, de 31.12.1968 (Decreto-lei 406/1968), que, recepcionado com status de lei complementar – por dispor de matérias a ela atribuídas pelo artigo 146 da Constituição Federal – regulamentou a questão.
O artigo 12 do Decreto-lei 406/1968 tratou do aspecto espacial da regra-matriz de incidência tributária do ISS, instituindo que seria considerado local da prestação do serviço “o do estabelecimento do prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador”, exceto nos casos de construção civil e de exploração de rodovias, nos quais o imposto seria devido no lugar em que o serviço foi efetivamente prestado.
Tal disposição trouxe grandes controvérsias sobre o tema. De um lado, sustentava-se que a Constituição Federal, ao consagrar o princípio da territorialidade para o ISS, pressupunha o aspecto espacial da norma, que só
poderia ser compreendido como o território do Município no qual se observou o fato, sob pena de invasão de competência tributária alheia.168
De outro lado, defendia-se que o texto constitucional, ao deixar para o legislador complementar fixar os contornos da norma de incidência tributária do ISS, permitiu a ele eleger como fatos tributáveis por uma municipalidade aqueles ocorridos fora do seu âmbito territorial, a fim de viabilizar a fiscalização e dirimir os conflitos de competências existentes entre os Municípios integrantes da federação.169
A controvérsia que se instaurou inicialmente na doutrina logo chegou aos tribunais nacionais e passou por profundos e acirrados debates, que levaram a diversos entendimentos sobre a matéria. Uns sustentavam que o critério definidor da competência tributária do ISS deveria ser o do local da preponderância da prestação do serviço.170 Outros, que deveria prevalecer o local no qual foi assinado o contrato de prestação do serviço.171 Outros, ainda, defendiam como local aquele em que o serviço foi materializado, mesmo que a sua entrega tenha ocorrido em outra localidade,172 e também houve os que sustentaram a prevalência do local da produção intelectual do serviço173 e
168 Foram grandes defensores dessa posição Geraldo Ataliba (ISS. Construção civil.
Pseudosserviço e prestação de serviço. Estabelecimento prestador. Local da prestação.
Revista de Direito Tributário, p. 93-94, abr.-jun 1987, artigo de autoria conjunta com Aires
Fernandino Barreto), Aires Fernandino Barreto (ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005. p. 307-343), e Roque Antônio Carrazza (Curso de direito constitucional
tributário. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 855-856).
169 Nesse sentido era a posição de Kiyoshi Harada (ISS. O local do fato na hipótese de
incidência. RIJ, Tributário, Constitucional e Administrativo, São Paulo, n. 24, p. 28-30, 2009).
170 Superior Tribunal de Justiça, 1.ª Turma, Recurso Especial 39.554/SP, Rel. Min. Garcia
Vieira, DJ 21.02.1994.
171 Superior Tribunal de Justiça, 1.ª Turma, Agravo Regimental no Recurso Especial
960.492/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 26.03.2008.
172 Superior Tribunal de Justiça, 2.ª Turma, Recurso Especial 252.114/PR, Rel. Min. Francisco
Peçanha Martins, DJe 02.12.2002.
173 Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, 15.ª Câmara de Direito Público, Apelação
aqueles que defenderam a competência do Município no qual ocorreu o término do serviço.174
Para complicar, no Superior Tribunal de Justiça, Corte responsável por uniformizar a jurisprudência sobre o assunto, havia profundas dissonâncias quanto ao local da ocorrência do fato gerador do ISS, existindo divergência de posicionamento entre as duas Turmas que julgavam matéria tributária.
Na Primeira Turma,175 entendia-se predominantemente que deveria prevalecer o local em que o fato gerador fosse verificado, ao passo que na Segunda Turma176 o posicionamento majoritário era no sentido de o serviço ser considerado ocorrido no local do estabelecimento prestador, em conformidade com o artigo 12 do Decreto-lei 406/1968. Eis o caos instaurado.
Todas as interpretações dadas eram possíveis e razoáveis, pois encontravam amparo em normas que regulavam a cobrança do ISS. Todavia, como as interpretações variam de acordo com os valores, interesses e ideologias de cada intérprete, dependendo dos aspectos privilegiados por cada indivíduo na prestação de serviço, foi necessário ao Superior Tribunal de Justiça pacificar a questão.
Assim, em meados de 2000, a Primeira Seção de julgamento177 consolidou a posição do Tribunal no sentido de que, para fins de incidência do ISS, “importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de
174 STJ, 1.ª Turma, Embargos de Declaração no Recurso Especial 115.338/ES, Rel. Min.
Garcia Vieira, DJ 08.09.1998.
175 “Embora a lei considere local da prestação de serviços o do estabelecimento prestador (art.
12 do Decreto-lei 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao município em cujo território se realizou o fato gerador, é o local da prestação de serviços que indica o município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território” (Recurso Especial 61.615/RN, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, 1.ª Turma, DJ 04.12.1995).
176 “A regra geral sobre a competência para instituir o tributo (ISS) é a do local onde se situa o
estabelecimento prestador, excepcionando-se os casos de construção civil, em que a competência tributária se desloca para o local da prestação (Recurso Especial 16.033/SP, Rel. Min. Hélio Mosimann, 2.ª Turma, DJ 13.02.1995).
177 Embargos de Divergência no Recurso Especial 130.792/CE, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel.
fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário”, a despeito do disposto no artigo 12 do Decreto-lei 406/1968.
Para Hugo de Brito Machado,178 o Superior Tribunal de Justiça “ignorou os efeitos decorrentes da incidência do artigo 12 de referido Decreto- lei [406/1968] sem, contudo, declarar explicitamente a sua inconstitucionalidade”, até mesmo para não exorbitar seu campo de competência. No seu entender, a matéria em debate deveria ser levada à análise pelo Supremo Tribunal Federal. Segundo José Eduardo Soares de Melo,179 o destino das demandas deveria ser o mesmo, a Suprema Corte, visto que estariam em xeque princípios constitucionais como territorialidade e legalidade.
O Supremo Tribunal Federal, entretanto, firmou posicionamento no sentido de a matéria envolver análise de legislação infraconstitucional local, vedada pela Súmula 280 do Tribunal (“por ofensa a direito local não cabe Recurso Extraordinário”). Além disso, considerou que a afronta ao texto constitucional se dava apenas de forma reflexa, o que também impedia o exame da questão.180 Dessa forma, a discussão a respeito do Município competente para tributar os fatos objeto do ISS ficou circunscrita ao âmbito do Superior Tribunal de Justiça.
No entanto, a estabilidade da posição firmada pelo Superior Tribunal de Justiça quanto ao local em que era devido o ISS durou pouco e, em 31.07.2003, com o advento da Lei Complementar 116/2003, o Decreto-lei 406/1968 foi revogado, sendo o aspecto espacial do imposto redefinido nos seguintes termos:
Art. 3.º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas
178 Local da ocorrência do fato gerador do ISS. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo: Dialética, n. 72, p. 52-53, set. 2001.
179 Impostos: federais, estaduais e municipais. Obra escrita em conjunto com Leandro Paulsen.
Porto Alegre. Livraria do Advogado, 2004. p. 257.
180 Sobre o assunto confira-se o Agravo de Instrumento 790.283, sob a relatoria do Min. Gilmar
hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1.º do art. 1.º desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (Vetado.); XI – (Vetado.);
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
Com a nova regulamentação da matéria, a celeuma em torno do local da prestação do serviço foi reacendida e, uma vez mais, doutrina e jurisprudência passaram a debater o assunto, o que provocou novo pronunciamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, dessa vez sob a sistemática dos recursos repetitivos, a fim de pacificar o assunto.
No julgamento do Recurso Especial 1.060.210/SC, publicado em 05.03.2013, o Ministro Napoleão Nunes Maia, ao relatar o acórdão, firmou o seguinte posicionamento: (i) o local em que se considera prestado o serviço na vigência do Decreto-lei 406/1968 é o Município da sede do estabelecimento prestador; e (ii) a partir da Lei Complementar 116/2003, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, “onde a relação é perfectibilizada”, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da entidade prestadora.181
A decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do referido recurso especial, conforme analisado pela Ministra Eliana Calmon em seu voto, e reconhecido pelo Ministro Og Fernandes, representou uma
181 O caso discutido tratava de discussão envolvendo arrendamento mercantil (leasing
financeiro), porém as premissas estabelecidas nesse precedente foram aplicadas “a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação”, por decisão do próprio Superior Tribunal de Justiça (Agravo Regimental no Recurso Especial 1.390.900/MG, Rel. Min. Og Fernandes, 2.ª Turma, DJe 20.05.2014).
“guinada de posição desta Corte Superior” em relação ao decidido ao Decreto- lei 406/1968, que até então considerava que, na vigência do referido normativo, o Município competente para arrecadar o ISS era o do lugar da ocorrência do fato gerador, independentemente de ele coincidir ou não com o local do estabelecimento prestador.
A nosso ver, a matriz constitucional prevista no artigo 156, inciso III, e no artigo 30, inciso I, da Constituição Federal, restringe a competência do Município para cobrar o ISS aos seus limites territoriais.
É bem verdade que o próprio texto constitucional, em seu artigo 146, inciso I, prevê que caberá ao legislador complementar dispor sobre os conflitos de competência, e que o artigo 102 do Código Tributário Nacional182 estabelece a possibilidade de a lei tributária regular fatos ocorridos além do território do Município, desde que haja convênios firmados entre os entes federados ou exista norma geral expedida pela União.
Seguindo essa linha de raciocínio, a Lei Complementar 116/2003, pela sua natureza e por ser norma de caráter geral editada pela União, teria o condão de permitir a aplicação da extraterritorialidade. Todavia, a aplicação da extraterritorialidade é situação excepcional, que só deve ser empregada diante de um conflito de competência (artigo 146, inciso I, da Constituição Federal).
Em suma, consideramos que a regra imposta pela Constituição Federal é a da territorialidade, ou seja, cada Município se encontra adstrito a tributar pelo ISS somente os fatos efetivamente ocorridos no seu território. De forma extraordinária, em situações nas quais o prestador e o tomador do serviço não se encontrarem estabelecidos na mesma localidade e o princípio da territorialidade seja incapaz de solucionar a questão, a fim de evitar conflitos entre os Municípios, o legislador complementar está autorizado a fazer uso da extraterritorialidade, podendo designar que determinado Município tenha
182 “Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no
País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
poderes para alcançar fato gerador ocorrido fora dos seus limites. Todavia, trata-se de situação esporádica e pontual.
A mudança do posicionamento do Superior Tribunal de Justiça em relação aos fatos verificados na vigência do Decreto-lei 406/1968 – considerando como competente para instituição do ISS não mais o Município no qual foi verificado o fato, mas aquele no qual se encontra o estabelecimento do prestador – não foi adequada, pois, além de instaurar uma insegurança jurídica, tornou como regra o que deveria ser exceção. A posição anterior em prol do local da prestação do serviço, ainda que resultasse na declaração indireta da inconstitucionalidade da norma contida no artigo 12 do Decreto-lei 406/1968 – extrapolando a competência judicante desse Tribunal –, melhor se conformava aos ditames constitucionais.
Em relação aos fatos ocorridos na vigência da Lei Complementar 116/2003, vejamos o que ela dispõe. De acordo com o artigo 3.º, caput, da Lei Complementar 116/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto devido
no local do estabelecimento prestador. Nos incisos do artigo 3.º da referida
lei, são enumerados fatos que correspondem a supostas exceções ao disposto no caput. Para as supostas exceções listadas em seus incisos, prevê o legislador que o ISS será devido no local em que for prestado o serviço.
Dizemos “supostas exceções” pois, quando conjugados os artigos 3.º, caput, e 4.º da Lei Complementar 116/2003, tem-se que o ISS é devido no lugar onde o serviço é realizado. Vejamos. O artigo 3.º prevê que o imposto será devido no lugar do estabelecimento prestador do serviço, porém o artigo 4.º da Lei Complementar dispõe que, para fins de incidência do ISS, é considerado local do estabelecimento prestador “onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional”. Ou seja, a competência para tributação e arrecadação do ISS é do Município do lugar onde o serviço é prestado.
Por meio uma redação não tão feliz, a regra contida no caput do artigo 3.º e complementada pelo artigo 4.º da Lei Complementar 116/2003, bem
como as exceções a essa regra previstas nos incisos do artigo 3.º, dispõem, de forma idêntica, que o serviço só será tributado no local em que for de fato
prestado.
Portanto, a posição assumida pelo Superior Tribunal de Justiça mostra-se correta, pois compatível com o primado da territorialidade, que na vigência da Lei Complementar 116/2003 foi adotado como regra, e não como exceção.
Trazendo essa problemática para o campo prático e, em especial, em conflitos de competência envolvendo serviços prestados por artistas e esportistas, podemos imaginar a seguinte situação. Artista ou esportista residente em Município “A”, ou com empresa da qual é sócio domiciliada em Município “A”, licencia sua imagem a pessoa jurídica para gravar comercial no Município “B”, onde se localizam os estúdios, e realiza no Município “C” tomadas externas para compor o filme, cuja veiculação será feita em todo o território nacional.
Na hipótese descrita, ainda que a residência do artista ou esportista, ou o domicílio da sua empresa (local do estabelecimento prestador), seja no Município “A”, para ser de fato um estabelecimento prestador para fins de incidência do imposto, o artigo 4.º da Lei Complementar 116/2003 requer que a materialização do direito de uso da imagem, por meio da preparação para a gravação das imagens, as poses e os momentos em que contracena, tenham sido verificados e registrados nesse mesmo local (Município “A”).
No entanto, a efetivação do serviço ocorre no estúdio, localizado no Município “B”. Mesmo o contrato tendo sido assinado eventualmente no Município “A”, local de residência do artista ou esportista, ou de domicílio da sua empresa, e ainda que tenham sido feitas tomadas externas no Município “C”, essas são atividades-meio necessárias à efetivação do serviço, que só terá
sido concluído e, portanto, prestado, quando finalizada a gravação da campanha publicitária, o que acontece no Município “B”.183
O fato de posteriormente o filme ser divulgado em todo o território nacional, para fins de incidência do ISS, é irrelevante, desde que para a divulgação do comercial não haja contribuição do artista ou do esportista, que concebe apenas com a utilização da sua imagem e com fazeres necessários à