7.4.1 A necessidade de indicação do serviço em lei complementar para a incidência do ISS
Esclarecidos os negócios jurídicos em que o licenciamento da imagem tem como fim uma obrigação de dar e aquelas nas quais o credor almeja um fazer, passemos a examinar o disposto na parte final do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal, que estabelece que os serviços tributáveis pelo ISS são aqueles excluídos da competência estadual (transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação), “definidos em lei complementar”. Esse dispositivo reeditou disposição semelhante contida no artigo 25, inciso II, da Constituição Federal de 1967.153
A atribuição da lei complementar em relação ao ISS há muito é debatida na doutrina e na jurisprudência. Essa discussão se iniciou antes mesmo do advento da atual Constituição Federal, tanto que chegou ao Pleno do Supremo Tribunal Federal, sendo objeto de debate nos Recursos Extraordinários 71.177/SP e 77.183/SP, julgados em 18 e 19 de abril de 1974, respectivamente. Nessas ocasiões, a Suprema Corte julgou que competia à lei complementar enumerar os serviços que o Município poderia tributar. Decidiu-
153 “Art. 25. Compete aos Municípios decretar impostos sobre:
[...]
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.”
se que os serviços não listados pelo legislador complementar não poderiam ser objeto de cobrança pela municipalidade.
Consagrou-se, assim, a tese da taxatividade da lista anexa à lei complementar do ISS. Essa posição, capitaneada no Supremo Tribunal Federal pelo Ministro Aliomar Baleeiro, se consolidou na jurisprudência, mesmo após o advento da Constituição Federal de 1988.
No Superior Tribunal de Justiça, a matéria foi pacificada no sentido de que a lista de serviços tributáveis pelo ISS, a despeito de taxativa, admitiria a interpretação extensiva intra muros, isto é, “no interior de cada um de seus itens, permitindo a incidência da mencionada exação sobre serviços correlatos àqueles expressamente previstos na aludida lista de serviços”.154 Essa posição foi firmada inclusive em sede de recurso repetitivo.155
Todavia, essa corrente de pensamento sofreu e ainda sofre fortes críticas por parte da doutrina, que interpreta a lista de serviços como simplesmente sugestiva ou, quando muito, exemplificativa.
Para Roque Antonio Carrazza156 é inconcebível considerar tal lista de serviços taxativa, pois tal compreensão levaria a um absurdo e injustificável esvaziamento da competência municipal, em afronta ao princípio da autonomia, consagrado nos artigos 18, caput, e 30, inciso II, da Constituição Federal.157 Para o jurista, tampouco poderia a lista de serviços ser reputada exemplificativa, pois parte dos serviços nela listados não é serviço de fato, mas prestações de outra natureza. A enumeração dos serviços feita pelo legislador
154 Embargos de Declaração no Recurso Especial 724.111/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, 1.ª Turma,
DJe 12.02.2010.
155 Recurso Especial 1.111.234/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 1.ª Seção, DJe 08.10.2009. 156 Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 852-853.
157 “Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil
compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.”
“Art. 30. Compete aos Municípios: [...]
III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.”
complementar seria, no máximo, “sugestiva”, sendo, dessa forma, “perfeitamente dispensável, tanto pelo legislador municipal quanto pelo juiz e pelo administrador público”.
De forma bastante sintética, Aires Fernandino Barreto158 defende que, se em relação à tributação dos serviços a regra é a competência municipal, e a exceção, a competência estadual, quando o texto constitucional (artigo 156, inciso III), faz referência aos termos “definidos em lei complementar”, os serviços que devem ser “definidos” são aqueles tributáveis pelos Estados, e não os de competência municipal. O jurista defende sua posição com base na técnica legislativa, pela qual o geral, constante da expressão “serviços de qualquer natureza”, por ser universal, não requer definição, que fica a cargo da exceção, no caso, os serviços de competência estadual.
Com base nesse raciocínio, conclui o autor que os Municípios podem exigir o ISS diante de quaisquer serviços, exceto os de transporte interestadual e intermunicipal, e os de comunicação, “independente de figurarem ou não na lista, bastando venha a erigi-los como hipótese de incidência desse imposto, na lei municipal”.
A nosso ver, entretanto, o artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, ao prever que serão tributáveis pelo ISS os “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”, faz uso de um aposto explicativo. Os termos “não compreendidos no art. 155, II”, estão inseridos na sentença entre vírgulas, e têm como finalidade melhor detalhar os termos que o antecedem. No entanto, se a referida expressão exerce a função gramatical de aposto, seu papel na sentença torna-se secundário, não fazendo sentido sustentar que a parte final do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal – “definidos em lei complementar” – se reporta a termos adjetivos (não compreendidos no art. 155, II), e não ao sujeito da oração (serviços).
Em decorrência disso, parece-nos mais coerente a interpretação dada por Paulo de Barros Carvalho,159 para quem, “para caracterizar-se ‘serviço de qualquer natureza’, nos termos empregados pelo constituinte, a prestação deve atender, simultaneamente, a dois requisitos: (i) ser serviço; e (ii) estar indicado em lei complementar”.
A necessidade de que lei complementar preveja o serviço para ele ser tributado pelo ISS não se choca com a norma que estabelece a autonomia municipal, visto que foi instituída pelo constituinte originário, que, cabe lembrar, tudo pode, pois não encontra limites no momento da instituição da Carta Fundamental.
Veja bem, não se está dizendo que basta a inclusão de atividade na lista anexa à lei complementar para que ela seja tributável. Para que qualquer prestação seja objeto de incidência do ISS é imprescindível que tenha a natureza de serviço. Sendo outra coisa, e não um serviço, ainda que se encontre prevista em lei complementar, não estará sujeita à incidência do tributo.
Ainda que a licença de uso da imagem esteja listada dentre as atividades consideradas como serviço pelo legislador complementar, para que haja efetivamente a incidência do ISS é preciso apurar a natureza da prestação a partir da atividade-fim do contrato firmado entre as partes, que pode ser um simples dar, no qual o artista ou esportista apenas permite o uso da sua imagem, ou um fazer em benefício do contratante associado à permissão de uso da imagem.
Não se pode olvidar que a Constituição Federal pressupõe o conceito de serviço e estabelece seus contornos em conformidade com o definido pelo Direito Civil, sendo vedado ao legislador infraconstitucional
manuseá-lo, seja para ampliá-lo ou restringi-lo, o que é reforçado pelo artigo 110 do Código Tributário Nacional.160
Portanto, para a prestação ser tributável, deve-se estar diante de uma autêntica obrigação de fazer, que, se não for um fazer puro, ao menos deverá ser uma prestação cujo fim é um fazer, devendo a atividade estar indicada em lei complementar. Novamente, cabe reforçar, como o legislador não estabeleceu critérios adequados para se identificarem, dentre as situações complexas, aquelas classificáveis como de dar e aquelas caracterizáveis como um fazer, para se falar em sujeição da atividade ao ISS, é preciso que o intérprete identifique o que o contratante deseja, e, com isso, possa determinar a atividade-fim do contrato como um dar ou um fazer.
7.4.2 A licença de direito de uso e o item 3 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003
A lista anexa à Lei Complementar 116/2003, que trata dos serviços tributáveis pelo ISS, em seu item 3, estabelece a incidência do imposto sobre “serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”. Ou seja, o referido dispositivo autoriza a cobrança do ISS sobre a licença de uso de direitos, assim considerada genericamente161. Em seus cinco subitens esclarece quais dos direitos licenciados estão compreendidos pelo imposto.
O primeiro deles, o item 3.1, que dizia respeito à “locação de bens móveis”, foi vetado em virtude da posição firmada pela Suprema Corte por meio do seu Tribunal Pleno, nos autos do Recurso Extraordinário 116.121/SP, no sentido de que a locação pura e simples consiste em uma obrigação de dar,
160 “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
161 A licença de uso de direito consiste na permissão temporária para que terceiro goze de
direito que não lhe pertence. Essa figura, tecnicamente, não se confunde com a cessão de um direito, que representa a sua efetiva e definitiva transferência. Todavia, como não raramente o legislador peca pela falta de cientifidade e adequação ao redigir as normas, admitimos para fins acadêmicos que o legislador ao se referir ao termo “cessão” no tiem 3 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, tenha pretendido se referir não apenas aos casos de cessão, mas também às hipóteses de licença de uso de direito.
e não em uma obrigação da fazer. Tal decisão, pouco mais tarde, acabou resultando na edição da Súmula Vinculante 31, do Supremo Tribunal Federal,162 que consolidou o entendimento sobre a matéria.
Essa situação muito se assemelha aos casos em que artistas e esportistas licenciam o direito de uso de uma imagem obtida no seu dia a dia, para a qual não posaram ou contribuíram. Imaginemos, no caso dos artistas, a captação de imagem a partir da gravação de um filme, filmagem de novela ou gravação de programa para determinada emissora de televisão. No caso dos esportistas, o registro de imagem feito em um treinamento, uma competição, um evento não oficial, ou mesmo em momentos de lazer.
Essas imagens, capturadas a partir da rotina desses profissionais, quando associadas a uma marca ou produto e divulgadas na mídia, não contam com nenhum esforço pessoal, isto é, com uma prestação de fazer. A participação de artistas e esportistas se resume a conceder uma permissão de uso de um bem imaterial, a imagem. Assim como no caso da locação de bens móveis, nessas hipóteses o que se observa é a entrega de um bem, por determinado período de tempo, a terceiro, para o uso e o gozo mediante remuneração, com a única singularidade de ser um bem incorpóreo.
A vedação ao item 3.1 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (locação de bens móveis) e mesmo o disposto na Súmula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal apenas corroboram a intributabilidade pelo ISS da licença de uso do direito de imagem nas hipóteses em que o profissional do segmento artístico ou esportivo não coopera para a captura da sua imagem, apenas permitindo o uso da sua imagem.
Os demais subitens do item 3, apesar de tratarem da licença de uso de direitos, discorrem sobre atividades que não guardam qualquer semelhança com a licença de uso do direito de imagem. Vejamos:
162 “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios,
ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
A imagem é inata, surge simultaneamente com o nascimento de cada indivíduo, diferenciando-se, portanto, das criações humanas, como a marca ou sinal de propaganda (subitem 3.02). Também não guarda qualquer similaridade com um espaço para eventos (subitem 3.03), ou com estruturas de uso temporário (subitem 3.05), que são bens tangíveis, tampouco se assemelha a direito de passagem ou de uso (subitem 3.04), cuja natureza e finalidade são completamente distintas.
Logo, o que se nota é que, apesar de o item 3 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 permitir a tributação do uso de imagem quando há efetivo esforço empreendido pelo licenciador, não há nenhum subitem do item 3 da lista anexa que indique tal modalidade de licenciamento de direitos como hipótese caracterizadora de serviço, objeto do imposto.
Diante da inexistência de subitem próprio no item 3 da lista, que trate da licença de uso da imagem, a questão imediata é se não haveria margem para se tributar o uso da imagem apenas com base na previsão genérica contida no item 3 – “serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres” –, ou se seria mesmo necessária previsão específica em um dos seus subitens.
Essa indagação foi bem respondida por Aires Fernandino Barreto163 nos seguintes termos:
Tributáveis são os serviços descritos nos subitens e não os gêneros referidos nos grupos que os aglutinam, porque esse entendimento decorre da estrutura da própria lista. Com efeito, se assim não fosse, despiciendos seriam todos eles, bastaria listar os vários grupos, sem necessidade de referir-se aos respectivos subitens.
Os itens constantes da lista anexa à lei complementar funcionam como verdadeiros índices, condensando a informação que será encontrada no seu interior, nos subitens por ele contemplados. Os itens são genéricos e por essa razão não se prestam a apontar as atividades sujeitas ao ISS.
Tanto é verdade que os itens não são tributáveis, mas apenas os seus subitens, que vários dos subitens existentes são meras reiterações do que está previsto no item que lhe contempla. São exemplos dessas situações o item 2 e o subitem 2.01; o item 18 e o subitem 18.01; o item 19 e o subitem 19.01; o item 21 e o subitem 21.01; o item 23 e o subitem 23.01; o item 24 e o subitem 24.01; e os itens de 26 a 40, que possuem todos eles subitens idênticos aos itens que os abrangem.
Ademais, se fosse possível à municipalidade criar tributos com base apenas nos itens, completamente desnecessários seriam os subitens, sendo eles meramente decorativos, desprovidos de qualquer função ou utilidade. No entanto, como sabemos, é princípio basilar da hermenêutica jurídica que “a lei não contém palavras inúteis”, ou seja, os subitens e suas previsões devem ser compreendidos como se tivessem alguma função.
Não fosse assim, o veto feito ao item 3.01 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, que trata da “locação de bens móveis”, seria inócuo, visto que a exigência do ISS poderia persistir com fundamento no item 3, que se refere aos “serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”.
Logo, para que haja a incidência do ISS, além de a prestação ser um efetivo fazer, assim entendida a atividade-fim do contrato, ela deve figurar em um dos subitens constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, pois os itens “atuam como meras referências de aglutinação daqueles que serão os possíveis serviços tributáveis enunciados nos vários subitens”.164 No caso, a outorga de licença para o uso de imagem de artista ou esportista, mesmo nos casos em que o fazer se sobrepõe ao dar, sendo a atividade-fim do contrato, não encontra amparo em nenhum dos subitens integrantes do item 3 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.
7.4.3 A licença de direito de uso e a lista anexa à Lei Complementar 116/2003
Em que pese o item 3 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 referente à licença de uso de direito não contemplar o direito de imagem, artistas e esportistas que permitirem o uso da sua imagem por meio de contrato no qual a atividade-fim seja uma prestação de fazer, agindo de forma autônoma ou por meio de pessoa jurídica, estarão sujeitos ao ISS por força do item 37 da referida lista, que possui um único subitem, de número 37.01. O aludido subitem reitera o disposto no item que o contempla, prevendo a incidência do ISS nos “serviços de artistas, atletas, modelos e manequins”.
O dispositivo traz previsão genérica que abrange todos os serviços prestados por artistas e esportistas dentre os quais podem ser enquadradas as atividades que resultem na licença de uso da sua imagem por terceiros, que envolvam uma atividade-fim de fazer. Vale notar que o artista ou o esportista poderá prestar para um terceiro mais de uma atividade sujeita ao ISS.
Um cantor pode realizar um show em determinada localidade e, para o mesmo contratante, participar de uma campanha publicitária permitindo o uso da sua imagem. Da mesma forma com um ator ao contracenar para a gravação de um filme ou um bailarino ao participar de um espetáculo de dança. Além
dessas atividades, ambos poderão também prestar serviços relacionados ao uso da sua imagem.
Nessas circunstâncias, se as prestações forem objeto de um único contrato, o artista ou esportista poderá classificar as receitas recebidas como uma única coisa e submetê-la integralmente no subitem 37.01. No entanto, se as prestações estiverem segregadas no contrato, ou forem objeto de contratações distintas, as receitas poderão ser classificadas de formas diferentes. As decorrentes do uso da imagem no subitem 37.01, as de outras naturezas, em outros subitens que as contemplem, como aqueles constantes do item 12, que trata dos “serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres”, ou em outros itens, a depender da natureza da atividade realizada.
Havendo a possibilidade de se classificar uma atividade sob códigos distintos, pois ela se enquadra em dois ou mais subitens, ficará a critério do prestador eleger aquele que melhor lhe convém, podendo levar em consideração na tomada de decisão a classificação que tenha a menor carga tributária aplicável, não deixando, obviamente, de se certificar que a prestação em exame é efetivamente um fazer, e não um dar.
7.5 O ISS diante dos pagamentos feitos por clubes a título de direito de