Vimos aquando do tema das obrigações acessórias dos sucessores que, de facto, a sucessão tributária implica o nascimento de algumas obrigações para aqueles que aceitam a herança ou legado, tendo estes de colaborar através, essencialmente, de obrigações declarativas perante a Administração Tributária.
Todavia, a possível sucessão no ativo do património, por via de transmissão mortis causa, implica a aquisição, pelos sucessores, de bens ou valores que anteriormente pertenciam ao de cujos. Haverá, portanto, para os sucessores um acréscimo da sua riqueza, do seu património, que terá de ser tributada, a título originário: em sede de imposto de selo para o caso em que os sucessores sejam pessoas singulares e em sede de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas quando estas transmissões sejam a seu favor.
Assim sendo, os sucessores, como sujeitos passivos originários, não estarão limitados às forças da herança para o pagamento de imposto sobre as transmissões por virtude de sucessão por morte, apresentando-se a Fazenda como um credor pessoal e não um credor da herança.
Desde o dia 31 de Dezembro de 2003 que o Imposto sobre as Sucessões e Doações194 foi
eliminado, passando as transmissões gratuitas, por via de sucessão, a favor de pessoas singulares
a constar do Código do Imposto de Selo195.
Por outro lado, quando as transmissões gratuitas sejam a favor de pessoas coletivas, será
o sujeito passivo tributado em IRC, em sede de variações patrimoniais positivas196 (art. 21.º do
CIRC197), por serem excluídas da tributação de Imposto de Selo, conforme consta na alínea e) do
n.º 5 do artigo 1.º do CIS. Tais aquisições de bens a título gratuito resultam diretamente do
194 Disciplinado pelo Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, Decreto-Lei nº 41 969, de 24 de Novembro de 1958, Revogado
pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro.
195Como refere JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, é difícil tentar definir o IS pois ele “incide sobre uma multiplicidade heterogénea de factos e actos
(…), sem um traço comum que lhes confira identidade”. Cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o património e do Selo, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2013, pág. 427.
196Como explica o Acórdão do STA, “[f]ace ao novo conceito de rendimento adoptado por este Código do IRC, o rendimento acréscimo - as variações
patrimoniais positivas, não reflectidas no resultado líquido do exercício são objecto de tributação em IRC, desde logo por força do nº 2 do citado preceito, embora com algumas excepções, ali reguladas. Como se sabe, o património de uma empresa está sujeito a variações em consequência das operações realizadas. Se algumas dessas operações alteram a composição do património - variações qualitativas, outras existem que, para além da composição, alteram o seu valor - variações quantitativas, que serão positivas ou negativas consoante impliquem o aumento ou diminuição do valor do património, ou situação líquida”. Cf. Acórdão do STA de 16 de Outubro de 2013, no Proc. N.º 1314/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/92a43b34390cea6880257c13004ea739?OpenDocument&ExpandSec
tion=1#_Section1, [18.06.2014].
197 O n.º 2 refere que para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos
a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo.
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conceito de lucro tributável198, cujo conceito não resulta, somente, na diferença entre proveitos e
custos de exploração normal da atividade, mas (vai mais longe e) atenta na diferença entre o balanço da empresa no final e no início do exercício, independentemente da origem dessa
variação199.
Ademais, o Código de Imposto de Selo vem isentar deste imposto200, os herdeiros
legitimários201, isto é, o cônjuge, descendentes e ascendentes, assim como, o unido de facto,
quando, por disposição testamentária, o falecido tenha disposto válida e eficazmente a seu favor202.
Note-se que, em qualquer caso, em que haja isenção, há necessidade de ficar averbado no documento ou título a disposição legal que o preveja (art. 8.º do CIS).
Partindo destes dois pressupostos, resulta que todos os sucessores serão tributados em IS a uma taxa de 10% (veja-se 1.2 da tabela anexa ao CIS) sobre o valor tributável do bem transmitido, quando dele não sejam isentos, tributando-se numa só liquidação o acervo da herança, havendo
uma maior simplicidade (que o modelo anterior a 2004203) operando de modo único sobre todo o
valor da herança deixada pelo falecido. Quando a sucessão seja a favor de legatários, quando não isentos, é efetuada uma liquidação, à mesma taxa, sobre os bens transmitidos a cada um dos
beneficiários da transmissão204. A tributação será feita de acordo com o valor patrimonial dada ao
bem transmitido nos termos dos artigos 9.º e seguintes do CIS.
Duas notas somente antes de prosseguirmos: (1) as transmissões de bens de uso pessoal e domésticos não são tributadas em sede de IS, assim como, o dinheiro que não esteja
depositado205 (art. 1.º, n.º 5, al. f) e n.º 3, al. c) do CIS)206; e (2) ao valor da transmissão de bens,
198 O art. 104.º, n.º 2 da CRP optou pelo princípio do rendimento real ou do lucro real, ao invés do lucro normal. O IRC é o imposto sobre o lucro
real, pois incide sobre os lucros realmente verificados, sendo variáveis de ano para ano. Se a opção fosse da tributação pelos lucros normais tal incidência seria somente para os lucros que obteriam em condições normais, podendo exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. Contudo, de facto não é este um rendimento real mas antes presumido ou ficcionado, por este ser um rendimento que resulta da aplicação de regras contabilísticas (art. 17.º, n.º 1 do CIRC). Cf. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República…, op.cit., pág. 1100. Sobre o conceito de lucro tributável, Cf. RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Reimpr., Coimbra, Almedina, 2009.
199 Cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre…, op. cit., pág. 461.
200 Veja-se a listagem de isenções previstas no art. 6.º do CIS sobre as isenções subjetivas e outras isenções previstas no art. 7.º do CIS. 201 Há portanto uma parte significativa, de potenciais contribuintes, que ficam isentos.
202 Cf. Art. 6.º, al. e) do CIS.
203 O modelo anterior obrigava cada um dos herdeiros ou legatários, bem como o testamenteiro, o cabeça-de-casal, os sucessores do ausente e,
em geral, os beneficiários de qualquer liberalidade a participar à repartição de finanças competente o falecimento do autor da sucessão, e, com base nestas, instauravam-se os respetivos processo de liquidação.
204 É o que resulta do art. 2.º, n.º 2, al. a) do CIS quando é referido que nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada
pelo cabeça-de-casal, e pelos legatários. No mesmo sentido, Cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre…, op. cit., pág. 462.
205 Cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre…, op. cit., pág. 463.
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deduz-se o montante dos encargos e dívidas constituídos a favor do autor da herança até à data da abertura da sucessão mediante atos ou contratos que onerarem os bens relacionados, bem como dos impostos cujo facto tributário tenha ocorrido até àquela data.
Sobre a relação do imposto de selo com outras tipologias de impostos, é imperial referirmos que todos os bens ou valores que nesta sede são declarados são excluídos do âmbito da tributação em IRS como incrementos patrimoniais (Artigo 12.º, n.º 6 do IRS). Todavia, há simultaneidade de tributação em IS e IMT sobre transmissões de bens imóveis quando, por meio de sucessão testamentária, haja deixa testamentária expressa para o pagamento de dívidas ou de pensões devidas ao próprio herdeiro ou legatário, ou a terceiro, tendo-se ou não determinado os bens sobre que recai o encargo e desde que, quanto ao herdeiro, o seu valor exceda a respetiva quota nas dívidas (art. 3.º, al. b) do CIMT).
A obrigação tributária nasce na data da abertura da sucessão (art. 5.º, al. p) do CIS) e, para a instauração do processo de liquidação, há a obrigatoriedade por parte do cabeça-de-casal de declaração no serviço de finanças da residência do autor da sucessão, quando resida em território
nacional ou, na falta deste, no serviço de finanças da residência do cabeça-de-casal207, com a
participação208 do falecimento do autor da sucessão, da declaração de morte presumida ou da
justificação judicial do óbito, a qual deve ser apresentada até ao final do 3.º mês seguinte ao da
abertura da sucessão209.
Contudo, tal declaração não desresponsabiliza os sucessores, ainda que isentos, de terem outras obrigações acessórias, na medida em que estão adstritos à prestação de declarações e a proceder à relação dos bens e direitos, sob pena de a instauração ser efetuada oficiosamente através da informação que a Administração tributária consiga apurar e, ademais, de estarem adstritos ao pagamento de coima por infração tributária cometida, por omissões ou inexatidões de
informações relativas a bens e valores transmitidos210.
207 Cf. Art. 25.º do CIS sobre a competência para a liquidação.
208 A participação é apresentada em modelo oficial onde se identifica o autor da sucessão, as respetivas datas e locais, bem como os sucessores,
as relações de parentesco e respetiva prova, devendo, sendo caso disso, conter a relação dos bens transmitidos com a indicação dos valores que devam ser declarados pelo apresentante. Esta deve ainda ser instruída pelos elementos contantes no n.º 6 do artigo 26.º do CIS, salvo quando estes contenham informação já do conhecimento da administração fiscal através do cumprimento da obrigação da apresentação da declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113.º do Código do IRS e o artigo 113.º do Código do IRC.
209 Cf. Arts. 26.º, n.º 3 do CIS. Havendo justo impedimento para apresentação no 3.º mês seguinte à data da abertura da sucessão, o chefe de
finanças pode conceder um adiamento até ao limite máximo de 60 dias.
210 Havendo ainda a possibilidade de pagamento de juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação.
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Posteriormente, quando o chefe de finanças reúna todos os elementos necessários, procede-se à liquidação de imposto da competência dos serviços centrais da ATA. A liquidação é
notificada aos sujeitos passivos para que estes procedam ao seu pagamento211.
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