Opp hev be stem mel se ne om grunn leg gen de regn skaps prin sip per

Regn skaps lo ven av 1998:

Opp hev be stem mel se ne om grunn leg gen de

regn skaps prin sip per

Skal Norge fort satt ha én regn skaps lov, er det mest hen sikts mes sig at de grunn leg gen de regn skaps reg le ne tas ut av lo ven, og er stat tes av et sett av grunn leg gen de krav til

års regn ska pet til pas set et ba lan se ori en tert re gel verk.

Stats au to ri sert re vi sor og før s te lek tor

Trond Kris tof fer sen NTNU Han dels høy sko len

De grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne kan i ste det tas inn i en regn­

skaps stan dard som grunn lag for re gu­

le ring av regn skaps fø ring og god regn­

skaps skikk i små fore tak.¹

Både svensk og dansk regn skaps lov giv­

ning har be stem mel ser om grunn leg­

gen de krav til års regn ska pet. I ar tik ke­

len gis en over sikt over svenske og dans ke reg ler.

Har mo ni se ring av nors ke og in ter na sjo na le regn skaps reg ler Det har i lang tid på gått en be ty de lig har mo ni se ring av in ter na sjo nal fi nan­

si ell rap por te ring og nors ke fore tak har si den 2005 ut ar bei det kon sern regn­

skap et ter in ter na sjo na le regn skaps­

stan dar der (IFRS). Myn dig he te ne har for ut satt at ut vik lin gen av god regn­

skaps skikk må bygge på en har mo ni se­

ring til IFRS­re gel ver ket som grunn lag for norsk stan dard set ting.²

Norsk regn skaps re gu le ring og IFRS­

stan dar de ne byg ger på ulikt teo ri­

grunn lag. Regn skaps lo ven 1998 er

1 NRS 8.

2 Innst O nr. 61 (1997–1998) avsnitt 5.1.

re sul tat ori en tert, i mot set ning til ba lan se orien te rin gen som er en for ut­

set ning i IFRS­stan dar de ne. Norsk regn skaps lov giv ning ble eva lu ert i 2003. Et ter råd fra hø rings in stan se ne gikk myn dig he te ne inn for et to spors­

sy stem.³ De regn skaps plik ti ge kan vel ge å av leg ge regn ska pet et ter IFRS el ler et ter god regn skaps skikk.⁴ Fi nans de par te men tet har også ut talt at der som den in ter na sjo na le ut vik lin gen ut vik ler seg på tvers av de grunn leg­

gen de prin sip pe ne, må det vur de res om det er be hov for å end re lo ven.⁵ Ar bei det med å opp da te re nors ke

3 Ot.prp. nr. 39 (2004–2005).

4 Regnskapsloven 1998 § 3­9.

5 Ot.prp. nr. 42 (1997–98) side 82­83.

regn skaps stan dar der har stop pet opp.

En vik tig år sak er man gel på øko no­

mis ke res sur ser. På grunn av ulikt teo­

ri grunn lag i regn skaps lo ven og IFRS­

re gel verk er det kom pli sert, og der med res surs kre ven de, å opp da te re de nors ke regn skaps stan dar de ne. For å sik re en full har mo ni se ring mel lom norsk regn­

skaps lov giv ning og IFRS­re gel ver ket bør teo ri grunn laget være det sam me.

Det in ne bæ rer at de re sul tat ori en ter te grunn leg gen de prin sip pe ne i regn­

skaps lo ven tas ut av lo ven, og er stat tes av mer ge ne rel le krav til års regn ska pet i tråd med et ba lan se ori en tert re gel­

verk.⁶ De grunn leg gen de regn skaps­

6 Også prinsippene for tidfesting av næringsinntekt i skatteloven § 14­2 bygger på en balanseorientert tilnær­

ming. En inntekt er innvunnet «når skatteyteren får en ubetinget rett til ytelsen». En kostnad skal fradras i det

Regnskapsloven og standardsetting

Dagens norske regnskapslov fra 1998 trådte i kraft 1. januar 1999. Regn­

skapsloven 1998 er en rammelov som utfylles gjennom normen god regn­

skapsskikk. Innholdet i god regnskapsskikk har kommet til uttrykk gjen­

nom anbefalinger og standarder for god regnskapsskikk.

I forarbeidene til regnskapsloven 1998 er det forutsatt at utviklingen av norske regnskapsstandarder skal skje ved en harmonisering av norske og internasjonale regnskapsstandarder. Norsk regnskapslovgivning og inter­

nasjonale regnskapsstandarder (IFRS) bygger på ulikt teorigrunnlag. Det er ressurskrevende å lage regnskapsstandarder. For norsk standardsetting vil det være en fordel at teorigrunnlaget i den norske regnskapsloven er den samme som i IFRS­regelverket. Ved likt teorigrunnlag kan norsk standard­

setting uten større tilpasning bygge på de internasjonale regnskaps­

standardene.

prin sip pe ne har fun gert godt i prak sis.

Selv om dis se prin sip pe ne tas ut av lo ven, kan de tas inn i en regn skaps­

stan dard som regulerer regn skaps fø­

ring i små fore tak.⁷

Grunn leg gen de regn skaps prin sip per i regn skaps lo ven 1998

Norsk regn skaps lov giv ning har i lang tid vært ut for met som en ram me lov som ut fyl les gjen nom nor men god regn skaps skikk.⁸ Måle prin sip pe ne i regn skaps lo ven 1998 be står av grunn­

leg gen de regn skaps prin sip per og vur­

de rings reg ler for ei en de ler og gjeld.

Regn skaps lo ven 1998 byg ger på his to­

risk kost­mo del len. Den ne mo del len byg ger på vis se grunn leg gen de regn­

skaps prin sip per, hvor de sen tra le prin­

sip pe ne er trans ak sjons prin sip pet og sam men stil lings prin sip pet. I tid li ge re norsk regn skaps lov giv ning var grunn­

leg gen de regn skaps prin sip per ikke lov re gu lert. Løs ning av regn skaps mes­

si ge pro blem stil lin ger ble der for ut for­

met som et sam spill mel lom teo ri og prak sis in nen for ram men av måle prin­

sip pe ne i lov ver ket. Ut val get had de fle re grun ner for å fore slå lov fes ting av et sett av grunn leg gen de regn skaps­

prin sip per.⁹ En vik tig be grun nel se var at ut vik lin gen av regn skaps prak sis skul le bygge på et teo re tisk grunn lag.

Nye pro blem stil lin ger kan der med lø ses ved en for tolk ning og an ven del se av de grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne. De grunn leg gen de regn skaps­

prin sip pe ne sik rer også at en kelt be­

stem mel ser og regn skaps stan dar der byg ger på de sam me prin sip pe ne.

Re sul tat ori en te ring

De grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne i regn skaps lo ven 1998 re pre sen­

te rer et re sul tat ori en tert de skrip tivt kon sep tu elt ram me verk. For må let med de grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne er å sik re kor rekt re sul tat må ling, hvor de sen tra le prin sip pe ne er opp tje­

året da «det oppstår en ubetinget forpliktelse for skatteyt­

eren til å dekke eller innfri kostnaden».

7 NRS 8.

8 Se aksjeloven 1976 § 11­4, regnskapsloven 1977 § 4 og regnskapsloven 1998 § 4­6.

9 NOU 1995: 30 side 24.

nings prin sip pet for inn tekt og sam­

men stil lings prin sip pet for kost nad. De grunn leg gen de regn skaps prin sip pe ne sty rer først og fremst inn reg ning av inn tek ter og kost na der, mens ba lan se­

pos te ne be stem mes residualt. I noen til fel ler kan ba lan se pos te ne være van­

ske li ge å for tol ke som ei en de ler el ler for plik tel ser, og vil der for kom me i kon flikt med regn skaps re gu le ring ba sert på ba lan se orien te ring. Ba lan se­

orien te ring er en for ut set ning i IFRS­

stan dar de ne.

God er fa ring med de grunn leg gen de regn skaps prin sip pe ne

Regn skaps lo ven 1998 ble eva lu ert i 2003.¹⁰ De grunn leg gen de regn skaps­

prin sip pe ne er grun dig drøf tet i ut red­

nin gen.¹¹ In gen av hø rings in stan se ne had de ne ga ti ve er fa rin ger med bru ken av de grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne.

Det er i ut red nin gen ut talt at det er bred enig het om at det ikke er øns ke lig med et norsk ram me verk som stri der mot IAS­stan dar de ne. Ut val get gikk li ke vel inn for å be hol de de grunn leg­

gen de regn skaps prin sip pe ne. Be grun­

nel sen var blant an net at bru ker ne had de god er fa ring med de grunn leg­

gen de regn skaps prin sip pe ne, og at de in ter na sjo na le ram me ver ke ne ikke had de fun net sin en de li ge form. En av hø rings in stan se ne, Norsk Regn skaps­

stif tel se (NRS), ut tal te at de grunn leg­

gen de prin sip pe ne kun ne tas ut av lo ven på et se ne re tids punkt for ut satt at IAS­ram me ver ket mo der ni se res og frem står mer full sten dig.

De grunn leg gen de regn skaps prin sip­

pe ne er også grun dig drøf tet av regn­

skaps lov ut val get fra 2014.¹² Ut val get fore slo at de re sul tat ori en ter te grunn­

leg gen de prin sip pe ne tas ut av lo ven, og er stat tes av et ut valg av al min ne li ge prin sip per.¹³ De al min ne li ge prin sip­

pe ne er i ho ved sak hen tet fra EUs regn skaps di rek tiv.¹⁴

10 NOU 2003: 23.

11 NOU 2003: 23 side 163–171.

12 NOU 2015: 10 side 59–98.

13 Lovutkastet 2016 kapittel 3.

14 Direktiv 2013/34/EU av 26. juni 2013 om årsregnskap og konsernregnskap (regnskapsdirektivet).

En el ler to regn skaps lo ver?

Ved eva lue rin gen av regn skaps lo ven i 2003 var det in gen ne ga ti ve merk na­

der til de grunn leg gen de regn skaps­

prin sip pe ne. Et ter min vur de ring gir lov fes ting av et sett av grunn leg gen de regn skaps prin sip per, sup plert med et ut valg måle prin sip per for ba lan se pos­

te ne (vur de rings reg ler), et over sikt lig og lett til gjen ge lig re gel verk. Min er fa­

ring fra lang un der vis nings er fa ring er at måle prin sip pe ne fun ge rer godt, og er spe si elt godt til pas set regn skaps rap­

por te ring for små fore tak.

De fles te regn skaps plik ti ge i Norge er små. Ba sert på inn send te års regn skap i 2015 ut gjør grup pen små fore tak ca.

95 % av de regn skaps plik ti ge.¹⁵ Det er først og fremst for de sto re fore ta ke ne at det er be hov for en har mo ni se ring av nors ke og in ter na sjo na le regn skaps­

prin sip per. Lov tek nisk kan det te lø ses på uli ke må ter:

a. Egen regn skaps lov for de sto re sel­

ska pe ne, hvor prin sip pe ne er til pas­

set IFRS­stan dar de ne.¹⁶

b. Egne ka pit ler med uli ke måle prin­

sip per for hver ka te go ri av de regn­

skaps plik ti ge.

c. Fel les prin sip per for alle hvor det er gitt unn tak (for enk le de reg ler) for små fore tak.

I Dan mark har de valgt al ter na tiv b.

De regn skaps plik ti ge er inn delt i uli ke regn skaps klas ser. Den dans ke regn­

skaps lo ven har et sett av fel les prin sip­

per til års regn ska pet som gjel der for alle regn skaps plik ti ge (fel les krav til års rap por ten), mens måle prin sip pe ne er uli ke for hver regn skaps klas se.

I Sve ri ge og i Norge har vi i dag valgt al ter na tiv c. Det er et ut talt mål at norsk regn skaps lov giv ning ikke bør ha et teo re tisk ram me verk som er i strid med IFRS­stan dar de ne. Et ter at vår nå væ ren de regn skaps lov tråd te i kraft 1. ja nu ar 1999, har det skjedd ve sent­

li ge end rin ger i IFRS­re gel ver ket. En vik tig end ring er at et nytt kon sep tu elt ram me verk for fi nan si ell rap por te ring ble ved tatt i 2018.

15 Prop. 160 L side 49.

16 Samme prinsipp som for norsk aksjelovgivning med to lover, aksjeloven 1997 og allmennaksjeloven.

Ulikt teo ri grunn lag i regn skaps lov og IFRS-re gel ver ket

Må le reg le ne i regn skaps lo ven 1998 be står av grunn leg gen de regn skaps­

prin sip per og vur de rings reg ler. Regn­

skaps lo ven 1998 er en ram me lov som ut fyl les gjen nom god regn skaps skikk.

Pri ori te ring av be stem mel se ne i regn­

skaps lo ven føl ger van lig ju ri disk teo ri ved at spe si al reg ler går for an ge ne rel le be stem mel ser. Regn skaps lo ven 1998 er godt struk tu rert med god sam men­

heng mel lom de uli ke de le ne av re gel­

ver ket. En over sikt over pri ori te rings­

rek ke føl gen (vei led nings hie rar ki et) i regn skaps lo ven 1998 er vist i ta bell 1.

Tabell 1: Prioriteringsrekkefølgen av bestem- melsene i regnskapsloven 1998

1.Rettvisende bilde (RL § 3-2a) 2.Vurderingsreglene (RL kapittel 5)

a.Spesielle vurderingsregler (RL § 5-6 til § 5-12) b.Generelle vurderingsregler

(RL § 5-1 til § 5-5)

3.Grunnleggende regnskapsprinsipper (RL § 4-1 til § 4-5)

4.God regnskapsskikk (RL § 4-6) a.Norske regnskapsstandarder b.Internasjonale regnskapsstandarder

som dekker lignende problemstillinger c.Regnskapsteori, annen regnskaps-

litteratur og god bransjepraksis

God regn skaps skikk skal all tid være i sam svar med be stem mel se ne i ram me­

lov giv nin gen. Kra vet til god regn skaps­

skikk skal der for ha en sup ple ren de funk sjon i for hold til de grunn leg­

gen de regn skaps prin sip pe ne, vur de­

rings reg le ne og and re be stem mel ser i regn skaps lo ven. Inn hol det i god regn­

skaps skikk har kom met til ut trykk gjen nom an be fa lin ger og stan dar der for god regn skaps skikk.

Ulikt teo ri grunn lag

Regn skaps lo ven 1998 er re sul tat ori en­

tert, som vi ses ved de grunn leg gen de regn skaps prin sip pe ne i ka pit tel 4, mens IFRS er ba lan se ori en tert. En over sikt over teo ri grunn laget i regn­

skaps lo ven 1998 og IFRS­re gel ver ket er vist i ta bell 2 i 2/3 spalte.

Regn skaps lo ven 1998 byg ger på his to­

risk kost­mo del len. Inn reg ning av inn­

tekt er ba sert på opp tje nings prin sip­

pet. Opp tjent inn tekt om fat ter i til legg til rea li sert inn tekt også ver di ba sert inn tekt på noen pos ter (mar keds ba­

ser te ak sjer og va lu ta ge vinst på pen ge­

pos ter i uten landsk va lu ta).¹⁷

IFRS­re gel ver ket er en nor ma tiv regn­

skaps mo dell som er re gu lert gjen nom regn skaps stan dar der (IAS­stan dar der og IFRS­stan dar der).¹⁸ Stan dar de ne har et stort inn slag av ver di ba sert må ling, men har også his to risk kost­

må ling på en del pos ter.

Ba lan se orien te ring – opp tje nings- og sam men stil lings prin sip pet

Ba lan se orien te ring be tyr at inn reg ning av en post i ba lan sen må opp fyl le be stem te de fi ni sjo ner.¹⁹ Inn reg ning av en trans ak sjon el ler hen del se i ba lan sen kre ver at de fi ni sjo ne ne er til freds stilt.

Vi de re er det et krav at pos ten opp fyl­

ler kra ve ne til re le vant og tro ver dig gjen gi vel se av den ak tu el le pos ten (og mot pos ten), og at pos ten kan må les på li te lig.

IFRS har en ba lan se ori en tert til nær­

ming til inn reg ning av inn tekt, og har ny lig kom met med en ny stan dard som regulerer inn tekts fø ring, IFRS 15 Inn­

tekt fra kon trakt med kun de. IFRS 15 av vi ker på fle re punk ter fra det re sul tat­

ori en ter te opp tje nings prin sip pet.

I rap por te ring et ter IFRS­re gel ver ket skjer det også en sam men stil ling av inn tekt og kost nad, f.eks. ved re sul tat­

17 Regnskapsloven 1998 § 5­8 og § 5­9.

18 International Financial Reporting Standards (IFRS) og International Accounting Standards (IAS). Standarder utarbeidet i perioden 1989–2001 ble kalt IAS, mens standarder som er laget etter 2002 har betegnelsen IFRS.

19 IFRS Konseptuelle rammeverk punkt 5.6, jf. punkt 4.2.

fø ring av ge vinst el ler tap ved salg av va ri ge drifts mid ler el ler ak sjer. IASB pre si se rer imid ler tid at sam men stil ling av kost nad med inn tekt ikke er en mål set ting med IFRS Kon sep tu el le ram me verk. Sam men stil lings prin sip­

pet skal der for fra vi kes når det gir opp­

hav til ba lan se pos ter som ikke til freds­

stil ler de fi ni sjo ne ne i ram me ver ket.²⁰ Ba lan se orien te rin gen i IFRS­re gel ver­

ket kom mer her klart til ut trykk ved at de fi ni sjon av ba lan se pos te ne vil over­

sty re sam men stil lings prin sip pet.

Norsk stan dard set ting, sam ord ning og for enk ling

Ved inn stil ling til Stor tin get for ut sat te Fi nans ko mi te en at ut vik lin gen av god regn skaps skikk måt te bygge på en har­

mo ni se ring til IAS­reg le ne (IFRS­re­

gel ver ket) som grunn lag for norsk stan dard set ting. Ut vik ling av egne nors ke regn skaps stan dar der er res surs­

kre ven de. Et ter min vur de ring kan må le ne med norsk stan dard set ting frem over inn de les i to:

• Har mo ni se ring mel lom nors ke og in ter na sjo na le regn skaps reg ler

• For enk lin ger for små fore tak En har mo ni se ring av teo ri grunn la get i regn skaps lo ven og IFRS­re gel ver ket vil for enk le norsk stan dard set ting, og sam ti dig fjer ne man ge av for skjel le ne mel lom norsk og in ter na sjo nal stan­

dard set ting. En in ter na sjo nal regn­

skaps stan dard kan der for reg nes som god regn skaps skikk i Norge un der for ut set ning av at den er i sam svar med be stem mel se ne om et ter føl gen de må ling (vur de rings reg le ne) i regn­

skaps lo ven.

20 IFRS konseptuelle rammeverk punkt 5.5.

Ta bell 2: Teo ri grunn laget i regn skaps lo ven 1998 og IFRS-re gel ver ket

Regnskapsloven 1998 IFRS

Formål Deskriptiv Normativ

Perspektiv Resultatorientert Balanseorientert

Måling – primært Transaksjonsbasert Verdibasert

Initialmåling Transaksjonsmåling Transaksjons-

måling Verdimåling Etterfølgende måling Hovedregel Unntak Hovedregel Unntak

Anskaffelses- kost med ned- skriving for tap

ved verdifall

Verdibasert på

enkelte poster Verdibasert

måling Anskaffelses- kost med ned- skrivning for tap

ved verdifall

En ram me lov som ut fyl les gjen nom god regn skaps skikk, gir lov gi ver flek si bi li tet. God regn skaps skikk kan der for ha for­

skjel lig inn hold for uli ke ka te go ri er av regn skaps plik ti ge, her­

un der dif fe ren sier te regn skaps krav til sto re og små fore tak.

Grunn leg gen de krav til års regn ska pet i and re re gel verk

Både EUs regn skaps di rek tiv, svensk regn skaps lov og dansk regn skaps lov har be stem mel ser om grunn leg gen de krav til års regn ska pet. Fel les for alle dis se re gel ver ke ne er at de in ne­

hol der kun et ge ne relt prin sipp om pe rio di se ring av inn tekt og kost nad (pe rio di se rings prin sip pet). Pe rio di se rings prin­

sip pet be tyr i kor te trekk at trans ak sjo ner, hen del ser og ver­

di end rin ger skal inn reg nes i regn ska pet i den pe ri oden de ved rø rer. Pe rio di se ring av inn tekt og kost nad blir der for i dis se re gel ver ke ne i ho ved sak be stemt av kri te ri er for inn reg­

ning og måle prin sip pe ne for ba lan sen (vur de rings reg le ne).

Norge er som EØS­med lem plik tig til å inn ar bei de EUs regn skaps di rek tiv (regn skaps di rek ti vet) i norsk rett.²¹ De ge ne rel le prin sip pe ne for fi nan si ell rap por te ring frem går av ar tik kel 6 i regn skaps di rek ti vet.²²

Dansk regn skaps lov

Dan mark har en IFRS­til pas set regn skaps lov.²³ I den dans ke lo ven er de regn skaps plik ti ge inn delt i fire regn skaps klas ser (A til D) et ter stør rel sen på fore ta ke ne. Prin sip pe ne for inn­

reg ning og må ling er an gitt sær skilt for hver regn skaps­

klas se. Den dans ke lo ven har et fel les sett av grunn leg gen de krav til års regn ska pet som gjel der for alle regn skaps plik ti­

ge.²⁴ De grunn leg gen de kra ve ne er inn delt i tre ho ved de ler:

• Rett vi sen de bil de

• Kva li tets krav (in klu dert bru ker grup per)

• Grunn leg gen de for ut set nin ger

En over sikt over for ut set nin ger og prin sip per i dansk og svensk regn skaps lov giv ning er gitt i ta bell 3.

Den dans ke lo ven er, som regn skaps lo ven 1998, en ram me­

lov som ut fyl les gjen nom regn skaps stan dar der.²⁵ I Dan mark vil lov reg le ne i ho ved sak ut fyl les med de talj reg ler fra re le­

van te IFRS­stan dar der. Den dans ke re vi sor for en in gen har laget vei led nin ger til pas set mind re­ og mel lom sto re fore tak (regn skaps klas se B og C).

Svensk regn skaps lov

Sve ri ge har en mer tra di sjo nell regn skaps lov ba sert på his to­

risk kost­mo del len.²⁶ En vik tig for skjell fra regn skaps lo ven 1998 er at den svenske regn skaps lo ven til la ter opp skri ving av an leggs mid ler.²⁷ Den svenske lo ven inn de ler de regn skaps­

plik ti ge, på sam me måte som i regn skaps lo ven 1998, i små,

21 Direktiv 2013/34/EU av 26. juni 2013 om årsregnskap og konsernregnskap (regnskaps­

direktivet).

22 Kristoffersen 2019 side 42–43.

23 Årsregnskabsloven av 15. juni 2006.

24 Årsregnskabsloven 2006 kapittel 3.

25 Årsregnskabsloven 2006 § 136.

26 Årsredovisningslag (1995:1554).

27 Svensk regnskapslov § 6 (svensk lovutkast § 5).

mid del sto re og sto re fore tak. I Sve ri ge er det ny lig lagt frem en ut red ning om ny svensk regn skaps lov.²⁸ For slaget til ny svensk regn skaps lov byg ger på de sam me prin sip pe ne som i den nå væ ren de svenske lo ven. Ut red nin gen fore slår at det inn fø res en ny ka te go ri av regn skaps plik ti ge, mik ro fore tak.²⁹ I for slaget til ny svensk regn skaps lov er de grunn leg gen de kra­

ve ne til års regn ska pet inn delt i føl gen de ho ved de ler:

• Klar het og god regn skaps skikk

• Rett vi sen de bil de

• And re grunn leg gen de regn skaps prin sip per

Bokföringsnämnden har laget to sam le stan dar der (almänna råd) til ut fyl ling av lo ven. Den før s te stan dar den, Årsredo­

visning i mind re företag (K2), har som ho ved for mål å gi for enk lin ger for små fore tak.³⁰ Den and re stan dar den (K3) gjel der regn skaps fø ring for sto re, ikke­børs no ter te fore tak, og min ner i stor grad om IFRS­re gel ver ket.

En over sikt over for ut set nin ger og prin sip per i dansk regn­

skap og for slaget til ny svensk regn skaps lov er gitt i ta bell 3.

Ta bell 3: For ut set nin ger og prin sip per i dansk og svensk regn skaps lov giv­

ning

Dansk

regnskapslov Svensk regnskapslov

Rettvisende bilde X x

Kvalitetskrav X -

Forutsetninger og prinsipper

– Klarhet X x

– Substans foran form X -

– Vesentlighet X x

– Fortsatt drift X x

– Nøytralitet X -

– Periodisering X x

– Konsistens X x

– Bruttoverdi X -

– Kontinuitet (kongruens) X x

– Forsiktighet - x

– Enkeltvurdering - x

De grunn leg gen de kra ve ne til års regn ska pet sup ple res med må le reg ler for ei en de ler og for plik tel ser. Den dans ke lo ven an ven der også for sik tig hets prin sip pet. Den dans ke lo ven har, på lik lin je med regn skaps lo ven 1998, krav om å ned­

skri ve om løps mid ler og an leggs mid ler for tap ved ver di fall.

Ge ne rel le prin sip per om inn reg ning av trans ak sjo ner og hen del ser

Dansk regn skaps lov er ba lan se ori en tert, og har egne reg ler om inn reg ning og må ling av ei en de ler, for plik tel ser, inn tek­

ter og kost na der til pas set hver regn skaps klas se. Ut fyl len de

28 SOU 2015:8.

29 Mikroforetak er i utredningen avgrenset slik, antall ansatte 3, balansesum 1,5 millioner kroner og nettoomsetning på 3 millioner kroner. Grenseverdien er foreslått samkjørt med grensen for frivillig revisjon.

30 K2 består av en standard på ca. 125 sider samt en veiledning på ca. 363 sider.

be stem mel ser om et ter føl gen de må ling (vur de rings reg ler) er gitt for hver regn skaps klas se. Til sva ren de reg ler om inn reg­

ning fin nes ikke i den svenske regn skaps lo ven.

For slag til ny struk tur i regn skaps lo ven

Der som de grunn leg gen de regn skaps prin sip pe ne opp he ves, fore slår jeg en ny struk tur med grunn leg gen de krav, reg ler om inn reg ning og vur de rings reg ler (som i dag) som il lust­

rert i fi gur 1.

Fi gur 1: Grunn leg gen de krav, inn reg ning og må ling

Be stem mel se ne om inn reg ning og må ling kan ut for mes et ter om trent sam me mal som i Dan mark.³¹ De ge ne rel le be stem­

mel se ne om inn reg ning og må ling kan for mu le res slik:

Fore ta kets ei en de ler og for plik tel ser, inn tek ter og kost na der skal inn reg nes og må les sy ste ma tisk og kon se kvent til pas set virk som­

he tens art og om fang i sam svar med god regn skaps skikk.

Den fore slåt te inn reg nings be stem mel sen er ge ne rell og om fat ter både trans ak sjo ner og and re hen del ser, og er der for mer om fat ten de enn trans ak sjons prin sip pet i regn skaps lo­

ven 1998.³² I IFRS­re gel ver ket er de fi ni sjon av ei en de ler og for plik tel ser, og de ge ne rel le kri te ri e ne for inn reg ning av trans ak sjo ner og and re hen del ser, be hand let i det kon sep tu­

el le ram me ver ket.³³ Et ter min vur de ring er det en stor for­

del at lov teks ten ikke blir for om fat ten de. Be stem mel ser med de fi ni sjo ner av ei en de ler og for plik tel ser og de ge ne­

rel le inn reg nings kri te ri er kan der for med for del gis i en regn skaps stan dard.

For slag til grunn leg gen de krav til års regn ska pet En full har mo ni se ring av nors ke og in ter na sjo na le reg ler in ne bæ rer at da gens re sul tat ori en ter te grunn leg gen de prin­

sip per er stat tes med and re for ut set nin ger og prin sip per til­

pas set et ba lan se ori en tert re gel verk. Ge ne relt kan et ram me­

verk for fi nans regn skap (grunn leg gen de krav til års regn ska­

pet) in ne hol de føl gen de ho ved ele men ter:

a. For mål (og bru ker grup per) b. Rett vi sen de bil de

c. Grunn leg gen de for ut set nin ger d. Kva li tets krav

e. Prin sip per (ge ne rel le og spe si el le)

Regn skaps lo ven skal om fat te alle regn skaps plik ti ge. Det er der for van ske lig å ut for me ge ne rel le be stem mel ser som pas­

31 Dansk regnskapslov § 20.

32 Regnskapsloven 1998 § 4­1 første ledd nr. 1.

33 IFRS Conceptual Framework Chapter 4 and 5.

Grunnleggende krav til årsregnskapet

Innregning og måling

Vurdering av eiendeler og forpliktelser

ser for alle ka te go ri er av regn skaps plik ti ge. Med sam me be grun nel se som i dag tas der for ikke for mål, regn skaps bru­

ke re og ge ne rel le kva li tets krav inn i lov teks ten.³⁴

Det kan dis ku te res hvil ke for ut set nin ger og prin sip per som bør tas med i en lov tekst. Et for slag til grunn leg gen de krav til års regn ska pet er gjen gitt i fi gur 2. Ne den for er gitt en kort kom men tar til noen av de valg te for ut set nin ger og prin sip per.

Fi gur 2: For slag til grunn leg gen de krav til års regn ska pet

For sik tig hets prin sip pet

Regn skaps lo ven 1998 har i dag lov fes tet et krav om å inn­

reg ne urea li sert tap.³⁵ For sik tig regn skaps rap por te ring har tra di sjo nelt vært et sen tralt ele ment i all regn skaps pro duk­

sjon. Ved usik ker het vi ses det for sik tig het i es ti me rin gen for å unn gå over vur de ring av ei en de ler el ler inn tek ter og un der­

vur de ring av kost na der og for plik tel ser. Kra vet til for sik tig­

het skal li ke vel ikke mis bru kes til å ska pe skjul te re ser ver.³⁶ I regn skaps rap por te rin gen har for sik tig hets prin sip pet i dag fle re be tyd nin ger med noe ulikt me nings inn hold.³⁷ Ved for stå el se av for sik tig hets prin sip pet skil les det i dag nor malt mel lom:

1. var som het i vur de ring

2. plikt til å inn reg ne urea li sert tap.³⁸

EUs regn skaps di rek tiv har be stem mel ser om at for sik tig­

hets prin sip pet skal leg ges til grunn både ved inn reg ning og må ling.³⁹ Det be tyr ikke at ver di ene i regn ska pet kan set tes vil kår lig lavt. Et regn skaps es ti mat skal der for bygge på de se nes te på li te li ge opp lys nin ge ne som er til gjen ge li ge.⁴⁰ Et ge ne relt krav om for sik tig het i regn skaps rap por te ring kan lett kom me i kon flikt med de grunn leg gen de kva li tets­

kra ve ne til regn ska pet og kra vet om bruk av beste es ti mat.

IASB har der for fjer net kra ve ne om for sik tig het i det nye ram me ver ket fra 2018. Ved eva lue rin gen av nå væ ren de

34 NOU 2003: 23, side 152–170.

35 Regnskapsloven 1998 § 4­1 første ledd nr. 4.

36 NOU 1995: 30, side 81.

37 Stenheim og Madsen, side 356.

38 Johnsen og Kvaal, side 125–126.

39 Regnskapsdirektivet artikkel 6 bokstav c.

40 Regnskapsdirektivet, innledningen punkt 22.

Rettvisende bilde

Grunnleggende forutsetninger og prinsipper Fortsatt drift Periodiseringsprinsippet Forsiktighetsprinsippet Konsistensprinsippet Kongruensprinsippet

Andre prinsipper og kvalitetskrav Klarhet

Substans foran form Vesentlighet Enkeltvurdering Bruttoverdi Beste estimat

God regnskapsskikk

regn skaps lov i 2003 ble gjel den de be stem mel se fore slått vi de re ført.⁴¹ Selv om et ge ne relt var som hets prin sipp ikke er in klu dert i lo ven, er det ikke til hin der for at krav om var som het kan tas inn i en regn skaps stan dard.⁴² Klar het

Prin sip pet om klar het er egent lig et over ord net krav til års regn ska pet. Klar­

het be tyr at in for ma sjo nen i års regn­

ska pet skal pre sen te res på en klar, pre­

sis og over sikt lig måte.

Sub stans for an form

Kra vet om sub stans for an form be tyr at det i et års regn skap skal leg ges vekt på det re el le øko no mis ke inn hol det i en trans ak sjon el ler hen del se frem for ju ri­

dis ke for ma li te ter uten re elt inn hold.

Ve sent lig het

Ve sent lig het er knyt tet til bru ker nes vur de ring av fi nan si ell in for ma sjon.

Ute la tel se el ler feil ak ti ge opp lys nin ger er an sett som ve sent li ge der som de hver for seg el ler sam let kan på vir ke de be slut nin ge ne bru ker ne tar på grunn lag av års regn ska pet.⁴³ EUs regn skaps di rek tiv har et krav om at inn reg ning, må ling og pre sen ta sjon kan fra vi kes der som virk nin gen av fra vi kel sen er uve sent lig.⁴⁴ Med lems­

lan de ne kan be gren se vir ke om rå det for be stem mel sen til pre sen ta sjon og note opp lys nin ger.

En kelt vur de ring kontra sik ring En kelt vur de ring be tyr at de en kel te kom po nen te ne i ba lan sen skal vur de­

res hver for seg.

Regn skaps lo ven 1998 har i dag en sær­

skilt be stem mel se om sik rings vur de­

ring.⁴⁵ Bak grun nen for be stem mel sen er at in di vi du ell vur de ring, kom bi nert med inn reg ning av urea li sert tap, kan med fø re at det i en del til fel ler rap por­

te res tap som ikke har inn truf fet.⁴⁶ Sik­

rings vur de ring er kom pli sert. Et ter min me ning er det mest hen sikts mes sig at

41 NOU 2003: 23, side 165.

42 Se f.eks. NRS 13 punkt 4.3.1.

43 IAS 8.5.

44 Regnskapsdirektivet artikkel 6 bokstav j.

45 Regnskapsloven 1998 § 4­1 første ledd nr. 5.

46 NOU 2003: 23 side 165.

kra vet om sik rings vur de ring re gu le res gjen nom regn skaps stan dard.

Beste es ti mat

Ut øv el se av for ret nings virk som het er for bun det med usik ker het. Det be tyr at i man ge til fel ler må ver di en av en regn skaps stør rel se fast set tes med skjønn. Regn skaps es ti ma ter bør, som i regn skaps lo ven 1998, fast set tes til beste es ti mat.⁴⁷

God regn skaps skikk

Både regn skaps lo ven 1998, dansk regn skaps lov og svensk regn skaps lov er ram me lo ver som ut fyl les gjen nom regn skaps stan dar der. Det be tyr at dif­

fe ren sie ring av regn skaps kra ve ne, og for enk lin ger for små fore tak, kan gjø­

res gjen nom regn skaps stan dar der.

Kon klu sjon

Det er i for ar bei de ne til regn skaps lo­

ven 1998 for ut satt at ut vik lin gen av god regn skaps skikk må bygge på en har mo ni se ring til IFRS­re gel ver ket som grunn lag for norsk stan dard set­

ting. Norsk regn skaps lov giv ning og in ter na sjo na le regn skaps stan dar der (IFRS) byg ger på ulikt teo ri grunn lag.

Det er res surs kre ven de å lage regn­

skaps stan dar der. For norsk stan dard­

set ting vil det der for være en for del at norsk regn skaps lov giv ning og IFRS­re­

gel ver ket byg ger på sam me teo re tis ke grunn lag. Jeg fore slår der for at de re sul tat ori en ter te grunn leg gen de prin­

sip pe ne i regn skaps lo ven 1998 tas ut av lo ven, og er stat tes av mer ge ne rel le krav til års regn ska pet i tråd med et ba lan se ori en tert re gel verk. De grunn­

leg gen de regn skaps prin sip pe ne har fun gert godt i prak sis, og kan tas inn i en regn skaps stan dard som en del av god regn skaps skikk for små fore tak.

­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­ ­

Lo ver og for kor tel ser

All menn ak sje lo ven. Lov av 13. juni 1997 nr. 45 om all menn ak sje sel ska per.

Ak sje lo ven 1976. Lov av 4. juni 1976 nr. 59 om års regn skap.

47 Regnskapsloven 1998 § 4­2.

Ak sje lo ven 1997. Lov av 13. juni 1997 nr. 44 om ak sje sel skap.

Dansk regn skaps lov. Årsregnskabsloven av 15. juni 2006.

Lov ut kas tet 2016. Ut kast til lov om regn­

skaps plikt i NOU 2016:11.

Regn skaps lo ven 1977. Lov av 13. mai 1977 nr. 35 om regn skaps plikt mv.

Regn skaps lo ven 1998. Lov av 17. juli 1998 nr. 56 om års regn skap mv.

Skat te lo ven. Lov av 26. mars 1999 om skatt av for mue og inn tekt.

Svensk lov ut kast 2015. Ut kast til årsredovis­

ningslag i SOU 2015:8.

Svensk regn skaps lov. Årsredovisningslagen (1995:1554).

Regn skaps stan dar der

NRS 8 God regn skaps skikk for små fore tak.

Norsk regn skaps stif tel se, Oslo.

NRS 13 Usik re for plik tel ser og be tin ge de ei en de ler, Oslo.

IFRS Con cep tu al Framework for Fi nan ci al Re porting. 2018. IASB Lon don.

IAS 1 Pre sen ta sjon av fi nans regn skap. IASB Lon don.

IAS 8. Regn skaps prin sip per, end rin ger i regn skaps mes si ge es ti ma ter og feil. IASB Lon don.

Kil der og lit te ra tur

Eu ro pa par la men tet. 2013. Eu ro pa par la­

ments­ og råds di rek tiv 2013/34 EU av 26. juni 2013 om års regn ska per, kon sern­

regn ska per og til hø ren de rap por ter for vis se ty per fore tak, om end ring av eu ro pa par la­

ments­ og råds di rek tiv 2006/43/EF og om opp he ving av råds di rek tiv 78/660/EØF og 83/349/EØF.

Fi nans til sy net. 2019. Gjen nom fø ring av regn skaps di rek ti vet i norsk rett, brev av 22. mars 2019.

Inst. O. nr. 61 (1997–98) Inn stil ling fra Fi nans ko mi te en om lov om års regn skap m.v (regn skaps lo ven).

Johnsen og Kvaal. 1999. Regn skaps lo ven.

Cap pe len Aka de misk Forlag.

Kris tof fer sen, Trond. 2019. Norsk regn skaps­

lov giv ning. Skat te reg ler som regn skaps reg ler.

Re vi sjon og regn skap år gang 89 side 40–48.

DnR Kom pe tan se (Re vi sor for en in gen).

Kris tof fer sen, Trond. 2018. Regn skaps lov giv­

nin gen – for slag til nye reg ler. Prak tisk øko­

no mi & fi nans år gang 34 side 147–161.

Uni ver si tets for la get.

NOU 1995:30 Ny regn skaps lov.

NOU 2003:23 Eva lue ring av regn skaps ­ loven.

NOU 2015:10 Lov om regn skaps plikt.

NOU 2016:11 Regn skaps lo vens be stem mel­

ser om års be ret ning mv.

Ot.prp. nr. 42 (1997­1998) om lov om års­

regn skap (regn skaps lo ven).

Prop. 160 L (2016–2017) End ring i regn­

skaps lo ven mv. (for enk lin ger).

Sars Kvif te og Johnsen (2008). Kon sep tu el le ram me verk for regn skap. Den nors ke Re vi sor­

for en ing.

Sten heim og Madsen. 2014. For sik tig regn­

skaps rap por te ring – hva og hvor for? Prak tisk øko no mi & fi nans år gang 30 side 356–365.

Uni ver si tets for la get.

SOU 2015:8 En översyn av årsredovisnings­

lagarna.

IFRS 16-ef fek ter av

Covid-19 for leie ta ker

Når det gjel der leie, er det iht. IFRS 16 et vik tig skille mel lom så kal te re vur de rin ger og mo di fi se rin ger for regn skaps fø rin gen, men det kan være van ske lig å fast set te om en end ring knyt tet til Covid-19 er en re vur de ring el ler mo di fi se ring.

Som føl ge av Covid­19 er det man ge leie ta ke re som frem for hand ler let tel ser i leie be ta lin ge ne. Det kan være i form av en gangs re duk sjo ner i leie, re duk sjon for en pe ri ode, end ret form for leie be­

reg ning, for eks em pel fra fast til va ria­

bel leie mv. Vi har også hørt eks emp ler på at leie ta ker øns ker for len gel se av leie for at trak ti ve lo ka ler hvor leie ta ker har fore tatt på kost nin ger, for å for­

len ge pe ri oden for å tje ne inn på kost­

nin ge ne og der med for len ge av skriv­

nings ti den.

In ter na sjo nalt har det vært stort på trykk på både IASB og FASB om å til la te for enk lin ger knyt tet til end rin­

ger som føl ge av Covid­19.

Ne den for vil vi skis se re regn skaps fø­

ring av end rin ger i leie av ta ler for leie­

ta ker slik de er i IFRS 16 nå og om ta le hva FASB har gjort og IASB plan leg­

ger å gjø re.

Re vur de ring el ler mo di fi se ring I vår for ri ge ar tik kel i Re vi sjon og Regn skap 8­2019 om tal te vi re vur de­

rin ger og mo di fi se rin ger, og vi in klu­

der te også to fi gu rer som il lust re rer prin sip pe ne for regn skaps fø ring av de uli ke end rin ge ne. Skil let her er blitt

vel dig ak tu elt nå i for bin del se med Covid­19­kri sen.

Re vur de rin ger er jus te rin ger knyt tet til for hold som var del av de opp rin ne­

li ge vil kå re ne i leie av ta len. Det te skil ler seg regn skaps mes sig fra mo di fi se rin ger.

Mo di fi se rin ger er end rin ger i leie av ta­

lens an ven del ses om rå de el ler ve der lag som ikke var del av de opp rin ne li ge vil kå re ne i leie av ta len.

Det som i ho ved sak er ak tu elt nå knyt­

tet til Covid­19, er at leie ta ker får re du sert el ler ut satt leie be ta lin ger.

Re du sert leie be ta ling vil nor malt være en ten:

• en va ria bel leie som føl ge av re vur­

de ring som inn reg nes i re sul ta tet, el ler

• en mo di fi se ring hvor leie ta ker må måle leie for plik tel sen på nytt med ny ren te når beg ge par ter god kjen­

Stats au to ri sert re vi sor Ter je Gles aaen

Dag lig le der Sha re Con trol

Stats au to ri sert re vi sor Ser ge Fjær voll Part ner KPMG