Constituição Federal. 4.2.1 Lei Complementar e Normas Gerais em Matéria Tributária. 4.2.2 Lei Complementar sobre Prescrição: Artigo 146, III, b.
4.1 Princípios constitucionais relevantes à compreensão da prescrição no Direito Tributário
Princípios são normas estabelecidas pelo próprio ordenamento que tratam de valor ou de limite objetivo.
Na interpretação da prescrição no Direito Tributário, são bastante relevantes princípios constitucionais que manifestam valores. Assim, destaquem-se as características dos valores, apontadas pelo professor Paulo de Barros Carvalho121: “a) bipolaridade; b) implicação; c) referibilidade; d) preferibilidade; e) incomensurabilidade; f) tendência à graduação hierárquica; g) objetividade; h) historicidade; i) inexauribilidade; j) atributividade; l) vocação para expressar-se em termos normativos”122.
Dentre os princípios constitucionais que entendemos influam na interpretação da prescrição no Direito Tributário, o de maior relevância é o da segurança jurídica, fundamento axiológico principal deste instituto.
Com efeito, o Direito não pode resguardar interesses do credor indefinidamente, eis que causaria enorme insegurança no sistema jurídico e às relações jurídicas existentes. Se o devedor pode (e deve) comprovar a regularidade de sua situação frente ao credor quando demandado judicialmente pelos meios cabíveis, este poder-dever há de ser delimitado no tempo, especificando-se até quando há possibilidade da exigência pelo credor.
Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza:
O princípio da segurança jurídica ajuda a promover os valores supremos da sociedade, inspirando a edição e a boa aplicação das leis, dos decretos, das portarias, das sentenças, dos atos administrativos etc. […]
121 Inspirado nas lições de Miguel Reale, que identifica sete características para os valores.
122 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 192- 194.
É certo que o princípio (ou sobreprincípio) da segurança jurídica é implícito. Mas é igualmente certo que todo o ordenamento jurídico milita no sentido de fazê-lo valer.
[…] A segurança jurídica acaba por desembocar na confiança que as pessoas devem ter no Direito.123
A esse respeito, são as primorosas considerações de Paulo de Barros Carvalho, quando relaciona o princípio da segurança jurídica ao “sentimento de previsibilidade”:
Essa bidirecionalidade passado/futuro é fundamental para que se estabeleça o clima de segurança das relações jurídicas, motivo porque dissemos que o princípio depende de fatores sistêmicos. Quanto ao passado, exige-se um único postulado: o da irretroatividade […] No que aponta para o futuro, entretanto, muitos são os expedientes principiológicos necessários para que se possa falar na efetividade do primado da segurança jurídica.124
Adotando os ensinamentos do ilustre jurista, entendemos que a prescrição no Direito Tributário é uma das formas de resguardar a segurança jurídica, inserindo-se no sistema a regulação do tempo de cobrança dos créditos tributários e os efeitos caso não se efetue a cobrança neste prazo.
A relação entre prazo prescricional e segurança jurídica é também reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, que a interpreta como “projeção objetiva do princípio da dignidade da pessoa humana”125.
123 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 448, 449.
124 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 199 e 200.
125 A esse respeito, é recente julgamento do Plenário que, embora não se refira à matéria tributária, menciona a relevância da segurança jurídica na interpretação da prescrição, conforme ementa a seguir transcrita: “MANDADO DE SEGURANÇA. ATO DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ILEGITIMIDADE DO COORDENADOR-GERAL DE RECURSOS HUMANOS DO MINISTÉRIO DOS TRANSPORTES. NEGATIVA DE REGISTRO A PENSÃO. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. GARANTIAS CONSTITUCIONAIS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA.
[…]
2. A inércia da Corte de Contas, por mais de cinco anos, a contar da pensão, consolidou afirmativamente a expectativa de pensionista quanto ao recebimento de verba de caráter alimentar. Esse aspecto temporal diz intimamente com: a) o princípio da segurança jurídica, projeção objetiva do princípio da dignidade da pessoa humana e elemento conceitual do Estado de Direito; b) a lealdade, um dos conteúdos do princípio constitucional da moralidade administrativa (caput do art. 37). São de se reconhecer, portanto, certas situações jurídicas subjetivas ante o Poder Público, mormente quando tais situações se formalizam por ato de qualquer das instâncias administrativas desse Poder, como se dá com o ato formal de aposentadoria. 3. A manifestação do órgão constitucional de controle externo há de se formalizar em tempo que não desborde das pautas elementares da razoabilidade. Todo o Direito Positivo é permeado por essa preocupação com o tempo enquanto figura jurídica, para que sua prolongada passagem em aberto não opere como fator de séria instabilidade intersubjetiva ou mesmo intergrupal. A própria Constituição Federal de 1988 dá conta de institutos que têm no perfazimento de um certo lapso temporal a sua própria
A definição temporal do prazo para cobrança pelo Fisco tem fundamento, ainda, no princípio da legalidade estrita, que informa a atuação da Administração Pública, como limite objetivo ao exercício de sua competência. Se o agente público tem o poder-dever de exercitar o direito de ação, este direito está limitado pela lei, de forma a ser observada.
Outrossim, orienta a atuação da Administração Pública o princípio da moralidade, como sinaliza o artigo 37, da Constituição Federal126, inserido nela por meio da emenda constitucional nº 19. Este princípio indica a necessária atuação segundo princípios éticos127.
E, ainda, a definição de temporal para exercício de direito tem relação com os princípios da ampla defesa e do contraditório, na extensão assegurada pela Constituição Federal, isto é, como direitos individuais128, cláusulas pétreas da Constituição Federal. Ora, a garantia de ampla defesa e contraditório, ao devedor, depende de delimitação temporal pelo ordenamento. Ciente do prazo em que será possivelmente demandado, o devedor pode
razão de ser. Pelo que existe uma espécie de tempo constitucional médio que resume em si, objetivamente, o desejado critério da razoabilidade. Tempo que é de cinco anos (inciso XXIX do art. 7º e arts. 183 e 191 da CF; bem como art. 19 do ADCT). 4. O prazo de cinco anos é de ser aplicado aos processos de contas que tenham por objeto o exame de legalidade dos atos concessivos de aposentadorias, reformas e pensões. Transcorrido in albis o interregno qüinqüenal, a contar da pensão, é de se convocar os particulares para participarem do processo de seu interesse, a fim de desfrutar das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa (inciso LV do art. 5º). 5. Segurança concedida.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mandado de Segurança nº 25.403-RO. Relator: Ministro Ayres Britto. Impetrante: Ionni Tadeu de Sá. Impetrado: Tribunal de Contas da União. Julgamento: 15 set. 2010. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Julgamento: DJe 10 fev. 2010).
126 “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte […]” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Emenda Constitucional nº 19, de 04 de junho de 1998. Brasília: DOU 05 jun. 1998).
127 Conforme ensinamentos de José dos Santos Carvalho Filho: “O princípio da moralidade impõe que o administrador público não dispense os preceitos éticos que devem estar presentes em sua conduta. Deve não só averiguar os critérios de conveniência, oportunidade e justiça, mas também distinguir o que é honesto do que é desonesto. […] Embora o conteúdo da moralidade seja diverso do da legalidade, o fato é que aquele está normalmente associado a este. Em algumas ocasiões, a imoralidade consistirá na ofensa direta à lei e aí violará, ipso facto, o princípio da legalidade. Em outras, residirá no tratamento discriminatório, positivo ou negativo, dispensado ao administrado; nesse caso, vulnerado estará também o princípio da impessoalidade, requisito, em última análise, da legalidade da conduta administrativa.” (Manual de Direito Administrativo. 16. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2006, p. 17 e 18).
128 Eis que inseridos nos capítulo I, denominado “DOS DIREITOS E DEVERES INDIVIDUAIS E
COLETIVOS”, do Título II (“Dos Direitos e Garantias Fundamentais”), do Texto Constitucional. Da
forma seguinte: “Art. 5º […]
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes […]” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Constituição da República Federativa do
arquivar documentos comprobatórios da obrigação e dos deveres instrumentais a ela relacionados, de seu cumprimento ou mesmo parcial cumprimento. Caso não haja tempo definido pelo ordenamento, estar-se-ia impondo aos devedores ônus de guardar eternamente documentos e informações, o que implicaria em dificultosa, senão inviável, defesa.
Em especial quanto ao devido processo legal, é de se lembrar que o processo executivo visa à satisfação do crédito, implicando, portanto, privação de bens do devedor, quando a Constituição Federal expressamente prescreve: “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”. Assim, só há de se admitir a invasão da esfera do direito de propriedade129 do sujeito passivo, se lhe for assegurado devido processo legal, no tempo delimitado pelo direito, isto é, no prazo prescricional fixado pelo ordenamento.
Por fim, lembre-se que o interesse arrecadatório não pode suplantar a liberdade de exercício de atividades econômicas, na amplitude consagrada pela Constituição Federal. A indefinição de prazos prescricionais ocasiona insegurança aos empresários, indefinição que não se amolda às exigências constitucionais de livre iniciativa130, livre concorrência131, que expressão do valor liberdade tanto prestigiado pelo sistema jurídico nacional132.
129 Que também é direito individual resguardado pela Constituição Federal: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[…]
XXII - é garantido o direito de propriedade”. (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Congresso Nacional, 05 out. 1988).
130 A liberdade no exercício de atividade econômica é vislumbrada em diversos dispositivos constitucionais Assim, verifica-se que a livre iniciativa é fundamento da República Federativa do Brasil, expresso no artigo 1º, da Constituição: “Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
[…]
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa […]” (ibid.).
131 A livre concorrência encontra previsão expressa no artigo 170, da Constituição Federal, como princípio da ordem econômica: “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
[…]
IV - livre concorrência; […]
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.” (ibid.).
132 E, como se não bastasse os dispositivos acerca da livre iniciativa e livre concorrência, a liberdade é mencionada no artigo 5º, caput, da Constituição: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
Feitas tais considerações, a interpretação no direito sempre tem valores envolvidos, cabendo ao intérprete sopesar estes valores para sua aplicação no caso concreto. Tratamos de diversos princípios constitucionais com alta carga axiológica, que entendemos devam ser considerados na interpretação da prescrição no Direito Tributário, entendida como objeto que vem expressar tais valores, lembrando, portanto, as características de
objetividade e atributividade destes.
Oportuno lembrar, ainda, dentre as características dos valores a preferibilidade, entendida como o fim a que se destina o valor e a referibilidade destes, como posição que adotamos para interpretação da prescrição no Direito Tributário.
Em que pese a inexauribilidade dos mencionados valores constitucionais, tratados por princípios destacados acima, pois a prescrição pode refletir alguns destes, sem os tratar por completo, e também a sua tendência à graduação hierárquica, pois o intérprete muitas vezes faz preponderar um princípio em detrimento de outro.
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes […]”
Ademais, no preâmbulo da Constituição Federal: “Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.”
A respeito da prescritividade do preâmbulo, destacamos considerações do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, com as quais concordamos: “é prescrição sobre prescrições, preceitos de sobrenível voltados para o mister de resumir, imperativamente, aqueles mesmos dispositivos que, esparsos na amplitude do discurso constitucional, cumprem sua missão disciplinadora de comportamentos subjetivos.” (O preâmbulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurídicos. Revista de Direito
Tributário. São Paulo: Dialética, v. 103, p. 29-41, 2008).
Em sentido contrário, entretanto, foi o entendimento emanado pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2076, quando constou que: o preâmbulo “não se situa no âmbito do Direito, mas no domínio da política, refletindo posição ideológica do constituinte. […]. Não contém o preâmbulo, portanto, relevância jurídica.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação
Direta de Inconstitucionalidade nº 2.076-5-AC. Relator: Ministro Carlos Velloso. Requerente: Partido
Social Liberal – PSL. Requerida: Assembleia Legislativa do Estado do Acre. Julgamento: 15 ago. 2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: 8 ago. 2003).