O artigo 146, III, prescreve que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. Interessa-nos a definição de eventuais normas gerais sobre prescrição.
Na doutrina e jurisprudência muito discorreram sobre as “normas gerais” delineadas no inciso III, do artigo 146, seja para lhe atribuir as estritas funções de dispor
149 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 265. 150 Tratando do tema sob o enfoque da competência: “Em todas as prescrições constitucionais é patente a
determinação para que a lei complementar introduza, de forma subordinada e complementar, enunciados relativos à competência tributária. A esse respeito, o próprio artigo 146 da Constituição […]
Todos, absolutamente todos os dispositivos que acabamos de transcrever versam sobre o papel da lei complementar como instrumento de produção de enunciados de competência em matéria tributária. A simples leitura do excerto transcrito permite essa conclusão. O texto fala em disciplinar conflito de competências; regular limitações constitucionais ao poder de tributar; e dispor sobre regras gerais de tributação. Três matérias que gravitam na órbita de uma só temática: a concretização dos dispositivos constitucionais relativos à competência para instituir normas tributárias.” (GAMA, Tácio Lacerda.
sobre conflitos de competência e de regular limitações constitucionais ao poder de tributar, seja para lhes conferir tratamento mais amplo.
Optamos por tratar a outorga de competência para definição de normas gerais em matéria tributária como forma de prestigiar a segurança jurídica, atendendo à função certeza e assegurando unidade de tratamento no âmbito nacional.
Em primoroso artigo sobre o tema, Tércio Sampaio Ferraz Júnior discorre sobre o assunto, revelando que a interpretação do que sejam normas gerais tem relação com escolha ideológica entre uma concepção liberal clássica e outra concepção centralizadora:
Na tradição mais liberal da doutrina jurídica, o conceito de segurança, portanto, exige que as normas jurídicas sejam gerais, sem, porém, que se atente para o fato de que esta generalidade pode se referir ao conteúdo (ações típicas, abstratas) ou ao destinatário (igualdade). Isto significa, outrossim, que a segurança é função de duas variáveis, a certeza e a igualdade, que são valores distintos, podendo ser complementares ou não. […]
Assim, quando vemos a questão da segurança, privilegiando a função- certeza e o papel das normas gerais tributárias como normas primárias que contêm os princípios destinados à pluralidade dos sujeitos, então estamos olhando para a estrutura administrativa da constituição que, deste ângulo, exige o CTN como conjunto de normas gerais capazes de dar unidade de conteúdo ao sistema tributário. Quando vemos, ao contrário, a questão da segurança, privilegiando a função-igualdade das normas gerais tributárias como normas que contêm os critérios gerais de solução dos conflitos de competência, então estamos olhando para a estrutura política da constituição que, deste ângulo, vê no CTN um conjunto de normas secundárias que instauram uma unidade de competência para o sistema tributário.151
Nesse sentido, conclui o renomado jurista sobre as normas gerais:
Quer-nos parecer que, dentre da realidade brasileira atual a qual, de um lado, sobre sempre as consequências dos personalismos e individualismos próprios de sua cultura, de outro, as tentações de um autoritarismo tutela que mal se disfarça, a necessidade e a importância das normas gerais tributárias para a segurança jurídica devem, prima facie, ser sublinhadas.152
Sob este pano axiológico de fundo, admitimos a presença de normas gerais tributárias acerca de prescrição para atendimento da função-certeza, para assegurar a unidade de tratamento do tema no âmbito nacional, já apontando que inúmeras
151 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Segurança Jurídica e Normas Gerais de Direito Tributário. Revista
de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 17-18, jul./dez. 1981, p. 51, 55, 56.
dificuldades surgem, mesmo com este tratamento unitário. Esta opção é reforçada, pragmaticamente, por decisões do Supremo Tribunal, como demonstraremos no curso do estudo.
Eurico Marcos Diniz de Santi, acolhendo a possibilidade de normas gerais sobre prescrição, veiculadas em lei complementar, leciona que,
Em suma, estabelecer normas gerais sobre decadência e prescrição em lei complementar implica definir nesse veículo normativo a hipótese (determinando prazo, seu tempo inicial e eventuais circunstâncias suspensivas e interruptivas que conformam esse fato temporal) e o conseqüente (extinção do direito de lançar, do crédito ou do direito de ação) das regras da decadência e prescrição do direito do Fisco e da decadência e prescrição do direito do contribuinte, aplicáveis, indiscriminadamente, à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal.153
Em sentido similar, Márcio Severo Marques atribui exclusividade às normas gerais tratar da prescrição, para “alcançar, indistintamente, todos os sujeitos ativos de obrigações tributárias”154.
Ives Gandra da Silva Martins entende pela reserva material a lei complementar, para dispor sobre prescrição tributária, restando ilegal a lei n. 6.830/1980 no que dispõe de forma contrária ao Código Tributário Nacional155.
Em sentido contrário, José Eduardo Soares de Melo entende que a lei ordinária (Lei n. 6.830/1980) poderia tratar de prescrição tributária, revelando entendimento pela inexistência de reserva material à lei complementar para prescrever a prescrição156.
153 SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 92.
154 “Do nosso ponto de vista, entendemos que a matéria – prescrição e decadência – deve ser disciplinada por meio de normas gerais sobre legislação tributária, de forma que uma mesma regra deva ser observada por todas as pessoas políticas de direito público interno, assim como pelas demais pessoas que eventualmente venham a figurar no pólo ativo de relação jurídica tributária. O sistema constitucional positivo é rígido em matéria de tributação, exigindo a fixação de normas gerais para a disciplina jurídica dessas formas de extinção da obrigação tributária, atribuição peculiar da lei complementar (mesmo porque assim determina expressamente a Constituição Federal).” (MARQUES, Márcio Severo. Prescrição e Decadência em Matéria Tributária. Breve Reflexão. Revista do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, mar. 2000, p. 6). 155 “Não posso admitir que norma de direito material (prescrição) constante do Código Tributário Nacional (lei com eficácia de complementar) possa ser mudada por lei ordinária (6.830/1980), razão pela qual entendo que, nesta matéria, a Lei 6.830 é ilegal. Ou seja, em tudo que cuidar de prescrição, agiu o legislador ordinário em choque com o legislador complementar, no que diz respeito às modificações introduzidas.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadência e Prescrição. São Paulo: Revista dos Tribunais; Centro de Extensão Universitária, 2008, p. 36).
156 “A prescrição assenta-se no Código Tributário Nacional (art. 156, V; 174, e parágrafo único da LC 118/2005) e na legislação regradora da execução fiscal (Lei Federal 6.830), atendendo-se às normas de direito administrativo e processual, especialmente pelo fato de que os casos de interrupção referem-se a
O Supremo Tribunal Federal tem, em seus julgamentos, prestigiado a definição de normas gerais sobre prescrição tributária em lei complementar157. Vale destacar interessante trecho de voto da Ministra Relatora Cármen Lúcia, em julgamento do Recurso Extraordinário:
No binômio certeza-igualdade mencionado, por Tércio Sampaio158, o
constituinte de 1988 deu ênfase à certeza, tornando a segurança jurídica ‘tributária de um poder centralizador que garante a uniformidade dos conteúdos do vértice para a base do sistema’. […] Não há dúvida de que, relativamente à prescrição e à decadência tributárias, a Constituição de 1988 não dota de competência as ordens parciais da federação. Não é possível afirmar em que consistiria uma norma geral sobre prescrição e decadência tributária (se é que há alguma) e o que seria. Fica claro o objetivo da norma constitucional de nacionalizar a disciplina, vale dizer, de a ela conferir tratamento uniforme em âmbito nacional, independentemente de ser ou não norma geral.
Como se verifica, a interpretação dos ministros159 é que à lei complementar cabe a regulação da prescrição de forma completa, não restando aos Estados, Municípios e Distrito Federal poder para inserir no ordenamento norma a respeito da prescrição. Também nos parece que o citado julgamento afasta do legislador ordinário federal a competência para legislar a esse respeito.
atos judiciais (despacho judicial; protesto etc.).” (MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadência
e Prescrição. São Paulo: Revista dos Tribunais; Centro de Extensão Universitária, 2008, p. 225).
157 Nesse sentido, foi o julgamento para declarar inconstitucionais os artigos 45 e 46, da Lei n. 8.212/1991: “DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE FORMAL DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI N. 8.212/1991. ARTIGO 146, INCISO III, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIA RESERVADA À LEI
COMPLEMENTAR. ARTIGOS 173 E 174 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. A Constituição da República de 1988 reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre prescrição e decadência, nos termos do art. 146, inciso III, alínea b, in fine, da Constituição da República. Análise histórica da doutrina e da evolução do tema desde a Constituição de 1946. 2. Declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991, por disporem sobre matéria reservada à lei complementar. 3. Recepcionados pela Constituição da República de 1988 como disposições de lei complementar, subsistem os prazos prescricional e decadencial previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional. 4. Declaração de inconstitucionalidade, com efeito ex nunc, salvo para as ações judiciais propostas até 11.6.2008, data em que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991157. 5. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 559.943-4-
RS. Relatora: Ministra Cármen Lúcia. Recorrente: Instituto Nacional do Seguro Social – INSS. Recorrido:
Abdalla Husein Humad Me. Julgamento: 12 jun. 2008. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: DJ 25 set. 2008).
Exatamente nesse sentido, foi editado o enunciado de Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”.
158 Mencionando artigo do ilustre jurista, intitulado “Segurança Jurídica e Normas Gerais de Direito Tributário” (Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 17-18, jul./dez. 1981, p. 51-56).
Por fim, e não menos relevante, é a afirmativa da ministra relatora de que “não é possível afirmar em que consistiria uma norma geral sobre prescrição e decadência tributária (se é que há alguma) e o que seria”. Assim, reconhecendo a importância de regulação da prescrição por norma nacional, inserida no ordenamento por meio de lei complementar, o Supremo Tribunal Federal não define o que seria norma “geral” a esse respeito, confirmando cabe à lei complementar tratar de prescrição em matéria tributária de forma completa.
Diante de orientação do Supremo Tribunal Federal, com a edição de enunciado de súmula vinculante nº 8160, Roque Antonio Carrazza aponta a necessidade de observância das normas gerais sobre prescrição veiculadas no Código Tributário Nacional, ressalvando seu entendimento em sentido contrário, quando entende que norma geral deveria apenas “estabelecer os lineamentos básicos do assunto, sem, no entanto, descer a assuntos da economia interna dos entes tributantes, como a fixação dos prazos de decadência e prescrição tributárias”161.
Nesse ponto, lembramos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, quando aponta a dificuldade de identificação do que seria uma “norma geral”, nos seguintes termos:
Em poucas palavras, preceituou o legislador constitucional que toda a matéria da legislação tributária está contida no âmbito de competência da lei complementar. Aquilo que não cair na vala explícita da sua ‘especialidade’ caberá, certamente, no domínio da implicitude de sua generalidade […]162
160 “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”.
161 “Temos, ainda, por incontroverso que as normas gerais em matéria de legislação tributária devem disciplinar a prescrição e a decadência tributárias.
O que, porém, pomos em dúvida é o alcance destas ‘normas gerais em matéria de legislação tributária’, que, para nós, nem tudo podem fazer, inclusive nestas matérias.
De fato, também a alínea ‘b’ do inciso III do art. 146 da CF não se sobrepõe ao sistema constitucional tributário. Pelo contrário, com ele deves se coadunar, inclusive obedecendo aos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital.
O que estamos tentando dizer é que a lei complementar, ao regular a prescrição e a decadência tributárias, deverá limitar-se a apontar diretrizes e regras gerais. Não poderá, por um lado, abolir os institutos em tela (que foram expressamente mencionados na Carta Suprema) nem, por outro, descer a detalhes, atropelando a autonomia das pessoas políticas tributantes. O legislador complementar não recebeu um ‘cheque em branco’ para disciplinar a decadência e a prescrição tributárias.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de
Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 986, 988).
Sobre a interpretação do artigo 146, III, b, da Constituição Federal, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, quando sua Corte Especial declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do artigo 45, da Lei 8.212/1991: “cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos”163:
Em que pese o dever de legalidade na atuação da Administração, decorrente da disposição contida nos artigos 37, caput e 150, inciso I, da Constituição, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não aprecia alegação de inconstitucionalidade, consolidando-se o entendimento por meio de enunciado de súmula CARF nº 2164.
163 Em acórdão assim ementado: “CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. DO ARTIGO 45 DA LEI 8.212, DE 1991. OFENSA AO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO.
1. As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Conseqüentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social.
2. Argüição de inconstitucionalidade julgada procedente.” (BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça.
Arguição de Inconstitucionalidade no Recurso Especial nº 616.348-MG. Relator: Ministro Teori Albino
Zavascki. Recorrente: Companhia Materiais Sulfurosos – Matsulfur. Recorrido: Instituto Nacional de Seguro Social. Julgamento: 14 ago. 2007. Órgão Julgador: Corte Especial. Publicação: DJ 15 out. 2007). 164 Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. (BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF nº 49 de 01 dez. 2010. Publicação: DOU 07 dez. 2010. Republicação: DOU 09 dez. 2010).
Como também não era apreciada a matéria pelo antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, exemplificando-se por meio do julgamento cuja ementa transcrevemos:
“PIS. DECADÊNCIA. Não obstante a Lei nº. 8.212/91 ter estabelecido prazo decadencial de 10 (dez) anos (art. 45 caput e inciso I), deve ser observado no lançamento o prazo qüinqüenal previsto no CTN, por força do disposto no art. 146, inciso III, letra “b” da Carta Constitucional de 1988, que prevê que somente à lei complementar cabe estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre prescrição e decadência tributários. COFINS. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o crédito pertinente à Contribuição ao COFINS é de dez anos, contado a partir do 1º. dia do exercício seguinte àquele em que o crédito da contribuição poderia ter sido constituído. COMPENSAÇÃO. A extinção de débitos tributários pela modalidade de compensação com créditos tributários somente acontece após a confirmação da liquidez e certeza dos créditos. CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS. A apreciação de questionamento sobre a constitucionalidade da legislação tributária compete exclusivamente ao Poder Judiciário. MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. Por se tratar de matérias devidamente determinadas por legislação própria, sua aplicabilidade nada mais é do que dever de ofício da administração tributária. Recurso negado” (BRASIL. Ministério da Fazenda.
Acórdão nº 203-09726. Recurso nº 123296. Processo nº 11041.000411/200124. Relator: Conselheiro
Valdemar Ludvig. Recorrente: Comercial de Eletrodomésticos Pedro Obino Júnior Ltda. Recorrida: DRJ – Santa Maria-RS. Julgamento: 11 ago. 2004. Órgão Julgador: Segundo Conselho de Contribuintes, Terceira Câmara, Turma ordinária. Publicação: 30 jul. 2004).
As súmulas exaradas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais são dotadas de efeito vinculante à administração tributária federal165. De tal sorte que a edição da súmula CARF nº 2 é impeditiva da discussão perante o mencionado órgão de julgamento de eventual inconstitucionalidade de normas que, porventura, extrapolem a outorga de competência pelo artigo 146, III, alínea b, da Constituição Federal.
Nesse sentido, aliás, é o teor do artigo 26-A, do Decreto-Lei nº 70.235, de 1.972, com redação conferida pela Lei nº 11.941, de 2009, que proíbe que órgãos de julgamento no âmbito do processo administrativo fiscal afastem ou deixem de aplicar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade166.
Não pretendemos aqui discutir a legitimidade, ou não, da negativa em apreciação de inconstitucionalidade no contencioso administrativo federal, eis que extrapola os objetivos pretendidos no estudo. Apenas mencionamos a citada vedação legal, que confirma a anterior orientação dos Conselhos de Contribuintes e Conselho Administrativos de Recursos Fiscais para pontuar que, dentre os usos a respeito da interpretação do artigo 146, III, b, da Constituição Federal, não vislumbramos relevante contribuição no âmbito administrativo contencioso federal, até porque não lhes é permitida a apreciação de
165 Prescreve o artigo 72, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: “Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
§ 1º Compete ao Pleno da CSRF a edição de enunciado de súmula quando se tratar de matéria que, por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas da CSRF.
§ 2º As turmas da CSRF poderão aprovar enunciado de súmula que trate de matéria concernente à sua atribuição.
§ 3º As súmulas serão aprovadas por 2/3 (dois terços) da totalidade dos conselheiros do respectivo colegiado.
§ 4º As súmulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes são de adoção obrigatória pelos membros do CARF.” (BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF nº 256 de 22 jun. 2009. Publicação: DOU 23 jun. 2009).
166 “Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) […]
§ 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).”
inconstitucionalidade167, salvo se a matéria for decidida pelo Supremo Tribunal Federal, com a aplicação da sistemática prevista no artigo 543-B, do Código de Processo Civil168.
Atualmente, a prescrição em matéria tributária é regulada por disposições do Código Tributário Nacional, recepcionado nesse ponto pela ordem constitucional como lei complementar169.
Como é cediço, a recepção de normas anteriores à Constituição é feita com análise da compatibilidade material destas com o texto constitucional, atribuindo-se ao veículo introdutor destas normas a qualidade que lhes seja exigida por esta nova Constituição170.
Fixadas tais premissas, passamos a estudar as normas sobre prescrição construídas a partir do Código Tributário Nacional, lei complementar a esse respeito, e que deve regular integralmente esta matéria.
167 O atual Regimento Interno do CARF chega a determinar a perda de mandato ao conselheiro que reiteradamente deixar de observar enunciado de súmula deste Conselho:
Art. 45. Perderá o mandato o conselheiro que: […]
VI - deixar de observar, reiteradamente, enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF expedidas, respectivamente. na forma dos arts. 72 e 76, bem como o disposto no art. 62 […]” (BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF nº 256 de 22 jun.
2009. Publicação: DOU 23 jun. 2009).
168 Sobre essa específica situação, trataremos no capítulo 8.
169 Como também pode se interpretar o tenha sido pela Constituição Federal de 1967, com alterações pela Emenda Constitucional nº 1/1969, que previa: “Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir: