Uma vez que inconstitucionais por vício de competência e desprovidos de juridicidade os benefícios fiscais concedidos ao arrepio do CONFAZ, há de se analisar as consequências deste fato. Dentre outras, a que mais nos importa é a glosa dos créditos de ICMS oriundos dessas operações.
A glosa é a anulação dos créditos relativos à entradas anteriores, impedindo que sejam abatidos nas operações seguintes, os quais deveriam ocorrer, caso se dessem em situações normais dentro da sistemática da não- cumulatividade.213
Esse procedimento tem se tornado freqüente pelos inúmeros favores fiscais que tem sido concedidos sem observância dos requisitos próprios e vem sendo bastante criticado. São vários os exemplos que podem ser citados quanto ao tema.
Talvez o caso mais emblemático seja o do comunicado CAT (Coordenador da Administração Tributária) 36/04-SP, expedido pela Fazenda do Estado de São Paulo, no qual esclarecia a respeito da impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações
213 PEIXOTO, Daniel Monteiro. Guerra fiscal via ICMS. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva, ELALI, André, PEIXOTO, Marcelo Magalhães: Incentivos Fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Editora, 2007. p. 85.
amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24/1975.
De acordo com o comunicado, ficava definido que o crédito correspondente à entrada de mercadoria remetida ou de serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II daquele instrumento, somente seria admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem.
Além disso, o crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço com origem em outra unidade federada somente seria admitido ou deduzido nos termos em que efetivamente pagos, ainda que as operações ou prestações estivessem beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos não listados expressamente nos Anexos do comunicado.
Em outras palavras, determina que empresas instaladas em São Paulo somente poderão tomar o crédito do ICMS efetivamente pago pela empresa remetente da mercadoria no Estado que concedeu o benefício fiscal sem aprovação do CONFAZ.
O comunicado carregava em seu anexo uma lista de benefícios fiscais considerados inconstitucionais e, portanto, sujeitos à glosa de créditos. O mais curioso é que os anexos do comunicado dividem-se em benefícios já contestados em ações diretas de inconstitucionalidade propostas pelo Estado de São Paulo (anexo I) e uma lista exemplificativa dos demais benefícios fiscais sujeitos ao regime de glosa (anexo II).
Vale o destaque de que o STF decidiu que o Comunicado CAT 36/04 não é ato normativo passível de controle abstrato de inconstitucionalidade na ADIn 3350/SP, em decisão do relator, o Ministro Gilmar Mendes, que negou seguimento à propositura de Ação Direta de Inconstitucionalidade. Isso porque não possui força normativa em face dos contribuintes, mas tão somente no procedimento dos servidores do fisco.
Outro exemplo relevante, mas de benefício que pode ter créditos anulados, é o caso FUNDAP, no Espírito Santo. O FUNDAP – Fundo para o Desenvolvimento das Atividades Portuárias - é um incentivo concedido pelo Governo do Estado para as empresas de importação e exportação que se estabeleçam
naquele estado, a partir da Lei Estadual nº 2.508/70, regulamentada pelo Decreto nº 163-N de 1971, bem como suas alterações posteriores.
As empresas beneficiárias, conhecidas como “fundapianas”, recebem benefícios de diferimento de ICMS, obtenção de financiamento pelo BANDES – Banco de Desenvolvimento do Espírito Santo S.A. - de até 8% do valor da operação, dando à empresa até 20 anos para pagar o empréstimo com juros de 1% ao ano e sem correção monetária.
É um caso que a doutrina poderia enquadrar como benefício financeiro, e não fiscal. Todavia, como expusemos em capítulo antecedente, não observamos relevância na distinção entre benefícios fiscais e financeiros para os fins de guerra fiscal.
O ex-ministro Eros Grau, quando do julgamento pela Suprema Corte do Recurso Extraordinário nº 268.586-1/SP, manifestou que: “Esse regime do FUNDAP,
no Espírito Santo, é um instrumento de guerra fiscal conhecido. E aí há benefício fiscal, sem convênio, sem lei complementar. Às vezes, pode ser uma comissão mercantil”.
Dessa forma, o caso FUNDAP, seja benefício fiscal, seja benefício financeiro, implica a supressão, ainda que indireta, do ônus do ICMS, pelo que não cabe qualquer distinção para nossos fins214. Pode ser considerado inconstitucional e fazer com que suas beneficiárias tenham créditos glosados.
Além disso, esses atos de glosa estão se tornando cada vez mais comuns no País. Para fechar os exemplos, podemos citar atitudes dos estados do Paraná (Decreto n. 2.183/2003), Mato Grosso do Sul (Decreto n. 989/2003), Bahia (Decreto n. 8.511/2003) e Minas Gerais (Resolução n. 3.166/2001).
Especificamente quanto ao Estado do Pará, existe previsão no Regulamento do ICMS estadual (Decreto 4.676/2001), especificamente nos artigos 114-J, 114-L, 114-M, 114-N, 114-O e 114-P do Anexo I, incluídos pelo Decreto nº 744, de 27/12/2007. Além disso, o artigo 51 §4º do mesmo diploma legal assim dispõe:
Art. 51. É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado e destacado em documento fiscal hábil, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbólica, em seu estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso
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BATISTA, Luiz Rogério Sawaya. Créditos do ICMS na Guerra Fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 154.
ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, em razão de prestações tributadas.
§ 4º Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício em desacordo com o disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal.
Na ADIn 1.247-9/PA, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do artigo 12 da Lei do Estado do Pará nº 5.780/93, o qual tinha o seguinte teor:
Art. 12 - Fica o Poder Executivo autorizado, nos casos em que identificar notória necessidade de defender a Economia do Estado e a capacidade competitiva de empreendimentos locais, a conceder, provisoriamente, independentemente de deliberação do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), benefícios fiscais ou financeiros, que poderão importar em redução ou exclusão do ICMS.
Todos esses expedientes são atos dos Estados prejudicados, fundamentados no artigo 155, §2º, XII, g, da Constituição Federal e no artigo 8º, I da Lei Complementar nº 24/1975. Tratam-se de tentativas de frear os prejuízos advindos do desrespeito às regras constitucionais por outros entes federativos, através da anulação dos efeitos de benefícios fiscais inconstitucionais.
No meio desse tiroteio fica o contribuinte, muitas vezes ilegalmente beneficiado. A figura do contribuinte, enquanto um “terceiro interessado” deve possuir papel relevante em qualquer teoria a respeito da glosa de créditos de ICMS.
Qualquer doutrina deve preocupar-se com o princípio da segurança jurídica e com a sistemática da não cumulatividade, para evitar prejuízos. Mesmo porque eventual conta a pagar é transferida ao consumidor final, onerando o preço dos produtos e gerando efeitos na economia do País.
Afinal de contas, é o contribuinte quem realiza as operações previstas na regra matriz tributária. É ele quem obtém e abate créditos em cada etapa dessas operações, sozinho, sob condição da homologação do fisco.
Já são muitas as preocupações dessa figura muitas vezes esquecida nas disputas federativas. No Brasil, estima-se que são gastas cerca de 2.600
horas215 por uma empresa de porte razoável anualmente apenas para compreender e cumprir as leis, decretos, instruções normativas, resoluções, portarias e sabe-se quantos tipos mais de instrumentos normativos que existem na seara tributária.
A seguir, apresentaremos sucintamente a visão da doutrina majoritária, no sentido de reputarem igualmente inconstitucionais essas medidas protetivas, sob alegação principal de que as inconstitucionalidades não se compensam. Em um momento posterior, tentaremos construir uma sólida doutrina dissonante, para defender o ato de glosa como legítimo meio de preservação da federação sem prejuízos aos direitos fundamentais dos contribuintes.