A lei que institui o benefício fiscal inconstitucional não goza de validade. Isso porque nenhum ato jurídico existe validamente se contrariar a Constituição. A invalidade, nesse caso, se dá tanto pelo aspecto formal (técnico- jurídico), quanto pelo aspecto de legitimidade axiológica.
A validade não é apenas um atributo qualificador da norma. Ela é uma relação de pertinência com o sistema jurídico. A norma construída em inobservância formal e material da Constituição não pode ser considerada válida, eis que não se adéqua ao sistema criado.
A norma que concede benefício fiscal unilateral não viola apenas o processo criado constitucionalmente para a concessão de incentivos fiscais de ICMS. Ela viola, ainda, toda a principiologia criada pela Carta Magna, especialmente a cláusula pétrea que é o princípio federativo. É inválida tanto sob o enfoque sintático quanto no semântico.
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CASTILHO, Fabio Roberto Corrêa. Alterações constitucionais do ICMS, Guerra Fiscal, Competição Tributária e Melhora do Ambiente de Negócios no Brasil. Coleção Academia-Empresa 9. São Paulo: Quartier Latin, 2012.
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BATISTA, Luiz Rogério Sawaya. Créditos do ICMS na Guerra Fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2012.
Muito se alardeia que eventual glosa de créditos viola a presunção de validade das normas jurídicas. Deve-se considerar, contudo, que tal presunção é apenas relativa, podendo ser infirmada. Claro que o ônus de argumentação para provar o contrário é altíssimo e qualificado, eis que se trata de ato normativo inserido no ordenamento por um Poder da República, ainda que sem observar requisitos formais.
A doutrina que defende a impossibilidade de glosa parece confundir presunção relativa de validade com presunção absoluta. Não há como dar ares absolutos a uma presunção que é, por natureza, relativa. Daí o erro.
Sendo a competência uma exigência fundamental de validade da norma, a tentativa de formulação da norma por um órgão incompetente impede que esta seja reconhecida como norma em si, será uma não-norma, sem poder jurídico algum. Não passa pelo teste da regra de reconhecimento de Hart, que expusemos no tópico preliminar.
Lembremos ainda as operações de investigação de validade apresentadas por Norberto Bobbio229, também já apresentada.
A primeira operação, que trata da competência, consiste em averiguar se a autoridade de quem ela emanou tinha o poder legítimo para emanar normas jurídicas vinculantes dentro de determinado ordenamento jurídico.
A segunda etapa é averiguar se não foi ab-rogada, no sentido de ainda ser válida. Na terceira operação deve-se verificar a compatibilidade com outras normas do sistema. É o que o próprio Bobbio vai chamar de ab-rogação implícita. Deve ser levada em consideração, principalmente, a compatibilidade com as demais normas do sistema que possuam status hierarquicamente superior.
É logo na primeira operação que se demonstra a invalidade do ato de concessão de benefício fiscal sem Convênio. Existe um vício de competência, nos termos descritos em tópico antecedente. A autoridade a quem competia iniciar o processo não o fez, pelo que o incentivo fiscal inconstitucionalmente concedido não possui nenhuma validade jurídica, principalmente perante outros entes da federação. Neste ponto, instalamos diálogo direto com Roque Antônio Carrazza230:
Xa – Sabe-se, de ciência certa, que a validade de uma norma depende, não de seu conteúdo, mas da circunstância de ter sido inserida no sistema
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BOBBIO, Norberto. op. cit. p. 48/49. 230
jurídico, pelo órgão competente. Enquanto dele não for retirada, por meio de outra norma, editada pelo mesmo órgão competente, ela vigora e produz os efeitos decorrentes de sua aplicação.
Concordamos com a premissa do autor, mas não com sua conclusão. A norma, neste caso, não foi inserida no sistema jurídico pelo órgão competente. As normas que conferem créditos glosados são instituídas por órgãos incompetentes.
A competência, já dissemos, é complexa. É exercida pelo legislativo estadual, mas apenas quando exista prévio convênio celebrado no âmbito do CONFAZ. É clara a incompetência do legislativo estadual para, moto própria, instituir benefícios fiscais sem amparo em Convênio.
Vejamos o que afirma Alessandra Gondim Pinho231, no sentido de que a validade depende da observância do procedimento próprio:
Entendemos que uma norma será válida sempre que pertencer ao sistema e desde que tenha sido elaborada em obediência ao rigoroso procedimento formal previsto pelo sistema jurídico positivo, pelo órgão competente previamente determinado por esse mesmo sistema.
O que observamos, sob a ótica da norma jurídica, é que a invalidade da norma geral e abstrata que institui o benefício acaba por contaminar a norma individual e concreta que concede o crédito de ICMS, a qual será, também, inválida.
Apesar de exposta em outro contexto, opinião do próprio Roque Carrazza232 demonstra o acerto de nossa premissa:
Assim, as normas subordinadas devem harmonizar-se com as superiores, sob pena de deixarem de ter validade, no ordenamento jurídico. Exemplificando: o decreto deve buscar fundamento de validade na lei, e esta, na Constituição. Se, eventualmente, o decreto contrariar a lei, estará fora da pirâmide, a ninguém podendo obrigar. o mesmo podemos dizer da lei, se em descompasso com a Constituição.
Isto significa que uma norma inválida não pode produzir efeitos de direito (simplesmente porque não existe, juridicamente falando).
A norma jurídica que é reconhecida como geral e abstrata para o Estado destinatário não está na Lei Ordinária do Estado de origem, mas sim no Convênio, que deverá ter sido incorporado a ambos os ordenamentos estaduais pelas vias próprias.
231 PINHO, Alessandra Gondim. Fato jurídico tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001. p. 96. 232
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário – 21ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 33.
A Lei do Estado de origem que concede um benefício fiscal inconstitucional não possui força jurídica, eis que inválida. A validade apenas surge quando a lei é previamente autorizada por convênio.
A inobservância de requisitos formais subjetivos gera incontestável inconstitucionalidade da lei, constatada de plano, conforme Marcelo Neves233:
Mas a inconstitucionalidade formal subjetiva (Buzaid) ou extrínseca orgânica (Sampaio), enquanto deriva da incompetência do órgão que emitiu o ato legislativo, converte-se na verdade em inconstitucionalidade material, quando a Constituição não prevê outro órgão legislativo competente para a emissão do ato: nesse caso, surge lei de conteúdo incompatível com a Constituição, sendo irrelevante o órgão legiferante. Em caso contrário, o conteúdo da lei ou do ato com força de lei pode estar perfeitamente em conformidade com a Constituição (não há inconstitucionalidade material), mas a atividade legislativa não foi realizada pelo órgão competente, ou houve a exclusão de um dos órgãos competentes.
Ora, o Estado de destino não tem nenhuma norma jurídica que autorize aquele crédito. Além disso, estará sendo prejudicado pelo benefício fiscal inconstitucional, visto que este apenas instigará a guerra fiscal. Como exigir que um ente da federação aceite tal ato?
O lançamento fiscal, bem se sabe, é ato vinculado. Cabe ao fiscal lançar o tributo nos estritos termos da lei. A lei, ao menos a lei válida, não autoriza o crédito fiscal e defende o ato de glosa. Nesse sentido é a interpretação literal do artigo 8º, I da Lei Complementar nº 24/1975. O agente fiscal não pode fechar os olhos para a ilegalidade do crédito que se lhe apresenta.
Cumpre esclarecer que a Constituição brasileira não permitiu a tributação pelo estabelecimento de princípios, o que deixaria aberto o caminho para a tributação de todos e quaisquer fatos. A atribuição de poder e competência para tributar se deu por meio de regras especificadoras234.
Com isso, não há como aceitar que o legislador estadual possa ponderar livremente fatos que deseje tributar ou exonerar. A modificação da competência tributária ao talante de cada legislador além de tornar insegura a tributação contraria a dimensão normativa escolhida pela Constituição235.
Ante tais argumentos, nos parece claro que a violação da norma de competência gera inevitável invalidade da norma jurídica construída a partir de
233 NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 114/115. 234
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 320. 235
instrumentos veiculadores unilaterais, o que faz cair por terra qualquer presunção. A invalidade nos parece incontestável.
Tendo como fundamento norma inválida, nada mais natural do que a glosa dos créditos, adotando a disposição da Lei Complementar 25/1975 em seu artigo 8º.