Neste tópico, pretendemos demonstrar como a consideração dos créditos de ICMS à luz da regra matriz de incidência torna impossível outra interpretação que não a da validade da glosa de créditos.
A obrigação tributária nasce com a produção de norma individual e concreta relativa a determinado contribuinte, ou seja, com o lançamento. Antes disso, apenas existe o dever jurídico de pagar, mas não a obrigação tributária.
Esse ato, que também constitui o próprio fato jurídico tributário, é que faz nascer a relação jurídica. É imprescindível na medida em que, antes de formalmente reconhecido pelo direito, não há que se falar em fato, mas apenas em evento. Vejamos as palavras de Alessandra Gondim Pinho236:
A relação jurídica tributária que exsurge da consignação lingüística do fato jurídico tributário pela Administração ou pelo contribuinte é um fato: o fato relacional, que determina, no consequente de uma norma individual e concreta, uma prestação com objeto definido a ser cumprida pelo sujeito passivo (individualizado pelo antecedente da mesma regra) em favor do sujeito ativo (já estipulado em norma geral e abstrata, mas especificamente apontado na regra individual).
Segundo a linha exposta, a constituição do fato jurídico tributário marca o nascimento da obrigação tributária, a qual deve observar os critérios da regra matriz do tributo e o princípio da legalidade.
Quando da formalização do evento em linguagem técnica competente, constituindo o fato jurídico, ocorre, de maneira automática e infalível237, a incidência
236 PINHO, Alessandra Gondim. Fato jurídico tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001. p. 104. 237
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo : Saraiva, 2010. p. 101.
normativa. Ou seja: a incidência é automática e infalível, desde que haja atuação humana238.
Por incidência normativa não podemos entender a incidência de uma lei ou outra, mas sim de todo o conjunto de leis e regulamentos, interpretados, que contribuem para a formação da norma que incidirá. A norma, já dissemos preliminarmente, é o resultado de todo o processo interpretativo.
Cumpre ao aplicador identificar a norma que irá incidir dentro de todo o ordenamento jurídico. Ocorre que só pertence ao ordenamento jurídico o elemento que nele tenha sido inserido mediante o processo próprio e que obedeça os requisitos formais para nele ingressar239.
Partindo dessa premissa, que é tida como verdadeira mesmo pela doutrina que tentamos refutar, não há como obter critérios da regra matriz de incidência fora do ordenamento jurídico. O tributo não pode adotar elementos inválidos para sua constituição, sob pena de flagrante ilegalidade e desvirtuação do próprio ordenamento.
Fica claro, portanto, que todos os elementos que integrantes da regra matriz de um tributo devem estar validamente contidos no ordenamento jurídico. Elementos inválidos do sistema não se prestam à influenciar o nascimento do tributo.
O princípio da legalidade assume especial feição nesse caso. A regra matriz de incidência busca seus critérios em leis (leia-se: leis válidas). Nenhum dos critérios pode fugir à legalidade. A norma jurídica deve ser coesa e manter relação de pertinência integral ao ordenamento, sob pena de não ser norma.
Neste ponto, abrimos um parêntese para relembrar a respeito do critério quantitativo da regra matriz, que costuma receber especial atenção do legislador para a concessão de benefícios fiscais e pode ser trabalhado de diversas maneiras. Base de cálculo reduzida, alíquota zero, crédito presumido, dentre outros, possuem o condão de afetar diretamente a quantia de tributo devido, através de mecanismos das mais diversas naturezas.
238 Essa idéia pode parecer contraditória, a uma primeira vista, eis que a infalibilidade é condicionada à atuação humana. Todavia, ao lembrar que o sistema jurídico é social, constituído e dirigido ao ser humano, passa a fazer sentido.
239
Já falamos que a simples conjugação entre base de cálculo e alíquota não nos parece suficiente para abarcar toda a complexidade do critério quantitativo. Nesse sentido, estamos bem acompanhados de Sacha Calmon Navarro Coelho240:
Ora, se após a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo ainda restam adições, deduções e cálculos a fazer para se chegar ao quantum devido, então é porque o aspecto quantitativo da consequência endonormativa não se reduz a esses dois elementos (seria, aliás, simplório que assim fosse, invariavelmente.
(...)
Veja-se o caso do ICMS, brevitatis causa. não basta aplicar a alíquota interna ou interestadual sobre o “valor das operações tributáveis” ocorridas em lapso de tempo determinado. É necessário que se deduza do montante achado pelo modo atrás descrito o valor dos “créditos” pelas “entradas” ocorridas no período, assim como o valor dos “créditos presumidos” porventura previstos na legislação. Sem essa dedução não se chega ao quantum debeatur. A dedução não é facultativa, é imperativa. Decorre de preceituação inserta no comando da norma.
Os créditos de ICMS aderem ao critério quantitativo. Afinal, influenciam diretamente no valor a ser recolhido. Se um contribuinte tem mais créditos, recolhe menos. Se tem menos créditos, recolhe mais. A relação é simples.
Quando do nascimento da obrigação tributária pela produção da norma individual e concreta, são analisados todos os elementos que influenciam o critério quantitativo. Assim, se retira das normas válidas subsídios para o cálculo do valor devido.
Pretender considerar créditos flagrantemente inconstitucionais, carentes de validade jurídica, nesse processo será repetir deliberadamente o erro que viciou o nascimento do próprio crédito. Uma invalidade flagrante não pode ser ignorada pelo agente que produz normas individuais e concretas (ou que homologa tal ato, no caso do ICMS).
Apenas se busca elementos dentro do espectro de normas válidas do ordenamento. Qualquer determinação estranha ao mundo jurídico, que nele não tenha ingressado, deve ser ignorado. Isso que se faz com a norma – inválida – que concede créditos unilateralmente.
Tal procedimento nada tem de irregular. Pelo contrário: é o natural e esperado dentro do direito tributário, que é um ramo jurídico pautado pela estrita
240 COELHO, Sacha Calmon Navarro. O tributo no quadro do direito público. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; Nascimento, Carlos Valder do; MARTINS, Rogério Gandra da Silva (coordenadores). Tratado de Direito Tributário, volume I. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 307/308.
legalidade. A obrigação tributária, quando nasce, não tem como incluir e considerar créditos inconstitucionais no seu critério quantitativo.
Com essas considerações fica claro que os créditos de ICMS sejam elementos integrantes e influenciadores do próprio critério quantitativo da regra matriz deste tributo. Todos os elementos que influenciem no quantum final a ser pago, por qual método econômico seja, são integrantes do critério quantitativo do tributo e devem, por esse motivo, ser validamente inseridos no sistema.
Diferenciações entre as formas de cálculo do tributo e sua inserção, ou não, no critério quantitativo nos parecem adotar premissas muito mais econômicas ou contábeis do que jurídicas propriamente ditas, de modo que não devem ser consideradas pelo operador do Direito.
Qualquer método que implique em amenizar a quantificação do tributo atinge diretamente o critério quantitativo da regra matriz e, por assim ser, deve estar legalmente previsto.
Resumindo: eventuais créditos concedidos de maneira inconstitucional, justamente por não ingressarem validamente no ordenamento jurídico, não devem ser considerados quando do nascimento da obrigação tributária.
O ato de glosa seria, tão somente, o reconhecimento de que o critério quantitativo do tributo não pode ser afetado por elementos inválidos e não pertencentes ao sistema.