Esta análise exige interpretação diferenciada, que chamaremos de “interpretação às avessas”, ou seja, de trás para frente. Expliquemos melhor.
Esta espécie não “nasce” como um instituto do bis in idem, ou seja, num primeiro momento, não percebemos nela as características gerais deste instituto, mas, após o processo de percurso da construção de sentido dos textos jurídicos, ela se “transfigura” para o intérprete.
À espécie delineada chamaremos de “bis in idem – duplicado pela base de cálculo” (espécie), que é igual ao bis in idem (gênero) mais a nota de que, (i) sob uma primeira perspectiva, possuem distintas materialidades, com consequente distinção das marcas de espaço (critério espacial) e tempo (critério temporal); porém, (ii) possuem identidades de base de cálculo, ou seja, os elementos da enunciação selecionados pelo legislador são os mesmos (diferença específica).
Vejamos o caso julgado pelo Supremo Tribunal Federal, sob Relatoria do Ministro Ilmar Galvão190, cuja ementa segue transcrita:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTAÇÃO. ART. 10 DA LEI 2.145/53, REDAÇÃO DADA PELO ART. 1. DA LEI N. 7.690/88. Tributo cuja base de calculo coincide
com a que corresponde ao imposto de importação, ou seja, o valor da mercadoria importada. Inconstitucionalidade que se declara do
dispositivo legal em referência, em face da norma do art. 145, par. 2, da Constituição Federal de 1988. Recurso não conhecido. (grifo nosso). No caso sob exame, afirma o Relator que o tributo em foco se refere à taxa em razão do poder de polícia. Porém, afirma que seu critério quantitativo não corresponde a uma perspectiva dimensível da atividade estatal desempenhada, como deveria, caso respeitasse os postulados do direito positivo191. Afirma corresponder sim, consoante
190 Recurso Extraordinário 167992/ PR. Relator Ministro Ilmar Galvão. Julgamento em 23.11.1994. Órgão
Julgador: Tribunal Pleno. Publicação DJ 10.02.1995.
191 O imposto de importação, ao longo dos anos, foi objeto de algumas discussões pertinentes à similaridade
de sua base de cálculo em comparação a tributos vinculados a situações fáticas de desembaraço aduaneiro. O STF, em seção Plenária de 13.12.1963, proferiu a Súmula 309, cujo teor segue: “A taxa de despacho aduaneiro, sendo adicional do imposto de importação, não está compreendida na isenção do imposto de consumo para automóvel usado trazido do exterior pelo proprietário”. E, a Súmula 308, de mesma data, que se expressa no mesmo sentido: “A taxa de despacho aduaneiro, sendo adicional do imposto de importação, não incide sobre borracha importada com isenção daquele imposto”.
informado pela legislação e alterações, ao quantum constante do documento de importação, ou seja, ao valor do bem ou produto importado. Vejamos o organograma:
Resumindo o exemplo acima, estabelecemos que o gênero “dupla tributação” se refere à dúplice incidência jurídica exacional, cuja espécie bis in idem representa a instituição de mais de uma exação pelo mesmo ente. E, nesta subespécie que ora retratamos, ocorre a diversidade materialidade mais a identidade de bases de cálculo.
Assim, como o binômio “hipótese de incidência x base de cálculo” relega a esse último a força motriz para a constituição da natureza jurídica do tributo, mesmo que possua nomenclatura equivocada192, pode ocorrer de a base de cálculo do novo tributo instituído, coincidindo com o critério dimensível de um tributo válido no sistema, atuar como um adicional da exação existente, conferindo-lhe ares de pertinência ao sistema. Neste momento ocorrerá uma inversão da interpretação construída na primeira observação do intérprete, para que se construa uma relação jurídica de bis in idem, que poderá ser ou não constitucional193. Nesse tocante, Geraldo Ataliba registra que,
Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutra categoria, as conseqüências serão diferentes. No Brasil, é de fundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar as peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do sistema constitucional tributário (v. nosso Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, Ed. RT, 1990,
192 “São bem comuns e muito conhecidas, entre nós, figuras de tributos cujos nomes sugerem realidades
completamente distintas, mas que o legislador utiliza para burlar a rígida discriminação das competências impositivas”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 28).
Capítulo 1) fulmina de nulidade qualquer exação não obediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.
Neste processo inverso, constrói-se uma nova estrutura de interpretação jurídica, que resulta numa reconstrução da terceira espécie, ou seja, é uma incidência tributária duplicada pela base de cálculo às avessas (espécie), que é igual ao bis in idem (gênero), mais a (i) desconstrução da natureza jurídica primitiva da norma, “transformando”-a em uma materialidade compatível com seu critério dimensível, e (ii) a identidade de bases de cálculos. Segue demonstração gráfica:
Como arremate desta espécie, vejamos nota de Alfredo Augusto Becker194:
Demonstrar-se-á que o critério objetivo e jurídico é o da base de cálculo (base imponível). Este, sempre e necessariamente, é o único elemento que confere o gênero jurídico do tributo. Noutras palavras, ao se investigar o gênero jurídico do tributo, não interessa saber quais elementos que compõem o pressuposto material ou quais as suas decorrências necessárias, nem importa encontrar qual o mais importante daqueles elementos ou decorrências. Basta verificar a base de cálculo; a natureza desta conferirá, sempre e necessariamente, o gênero jurídico do tributo. Ante todo o exposto, justificamos a eleição de uma espécie de bis in idem que, a priori, não possui semelhança com o tributo ao qual se contrapõe. Tendo em vista que as características iniciais desta espécie funcionam à semelhança de um casulo de lagarta, é necessário desnaturar um para nascer o outro, e assim conseguir reconhecer a borboleta – o bis in idem.
1.3.4 Quarta Espécie: