Esta divisão será definida da seguinte forma: teremos o “bis in idem – duplicado pela materialidade” (espécie), que é igual ao bis in idem (gênero) mais o fato de que, nesta espécie, a base de cálculo apresentará conotações179 distintas. Este recorte elege diferentes notas no modo de apurar o aspecto dimensível da mesma materialidade180 (elemento que compõe a diferença específica), mas que a afirma181. Este o esquema lógico hipotético:
179 Stuart Mill utilizou a palavra conotação para “[…] exprimir ‘o modo pelo qual um nome concreto geral
serve para designar os atributos que estão implícitos no seu significado’. (ABBAGNANO, Nicola.
Dicionário de filosofia. Tradução da 1ª edição brasileira coordenada e revista por Alfredo Bosi; revisão
da tradução e tradução dos novos textos Ivone Castilho Benedetti. 5. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 216).
180 Não localizamos na doutrina nacional nenhum autor que diga nesse mesmo sentido, ou seja, que diga ser
possível “efetuar diferentes notas no modo de se apurar o aspecto dimensível da mesma materialidade”. Mencionada situação, com todo o respeito devido e guardada as devidas proporções, nos remete à menção feita por Misabel de Abreu de Machado Derzi na introdução de seu livro, onde relata que “A consciência da extensão e dificuldade do tema levou-me a tomar a decisão de abandonar a questão relativa à competência das pessoas estatais na Federação brasileira, uma vez que indagações preliminares (como que são os tipos? a que servem?) deveriam ser cuidadosamente respondidas num contexto mais amplo. É que críticas a noções tão sedimentadas no Direito exigem reflexões e demonstrações mais acuradas, num esforço extraordinário”. (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 17).
181 O “afirmar”, nesse caso, é utilizado no sentido proposto por Paulo de Barros Carvalho, quando aborda as
funções da base de cálculo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 341).
Amparando-nos em um caso empírico (jurisprudencial e doutrinário) muito rico argumentativamente, faremos um organograma explicando as nuanças desta espécie de bis in idem, com o fito de construir uma ponte entre a classificação lógica e o direito positivo tributário, conforme se depreende a seguir:
A Suprema Corte, em três decisões monocráticas, proferidas no primeiro semestre de 2011, sob Relatoria dos Ministros Ellen Gracie182, Joaquim Barbosa183 e Dias Toffoli184, negou pedido de extensão de isenção fiscal do IRPJ à CSLL, concedido às empresas localizadas na região da SUDENE. As argumentações se fundamentam, regra geral, nos seguintes fatos:
No tocante a questão relativa à identidade entre a contribuição social sobre o lucro (CSLL) e o imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ), esta Corte possui entendimento no sentido de que não procede a alegação de igualdade entre esses tributos, sendo que a própria Constituição
182 Recurso Extraordinário 555257/PR. Relatora Ministra Ellen Gracie. Julgamento: 16.05.2011. Segunda
Turma. DJe 16/05/2011.
183 Recurso Extraordinário 577492/PE. Relator Ministro Joaquim Barbosa. Julgamento: 25.05.2011.
Publicação DJe divulgado 31.05.2011. Publicado 01.06.2011.
184 “[…] decidiu-se pela impossibilidade da extensão de isenção concedida às empresas localizadas na área
de abrangência da SUDENE referente ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ aos valores relativos à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ante a não identidade destes tributos”. (Recurso Extraordinário 633226/DF. Relator Ministro Dias Toffoli. Julgamento: 15.06.2011. Publicação Processo Eletrônico DJe-117 divulgado 17.06.2011. Publicado 20.06.2011, grifos nossos).
Federal autoriza a instituição de contribuição social sobre o lucro em
capítulo próprio da Seguridade Social. Assim, eventual semelhança
entre as bases de cálculo das exações não implica necessariamente em unicidade de tratamento fiscal. (grifos nossos).
In casu, não há que se falar em isenção da Contribuição Social sobre o
Lucro, com base na isenção concedida para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, tendo em vista que são tributos de espécies distintas vez que,
embora tenham a mesma base de cálculo, seus fatos geradores não se assemelham. […] Esta Corte já afastou expressamente a identidade entre
a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IRPJ, por serem tributos
classificados em espécies próprias e diferentes. Assim, eventual
semelhança entre as bases de cálculo das exações não implica necessariamente unicidade de tratamento fiscal. (grifo nosso).
Três argumentos principais foram empregados pelo Supremo Tribunal Federal para justificar a ausência de identidade/igualdade entre a CSLL e o IRPJ, são eles: (i) a própria autorização constitucional à instituição de CSLL em capítulo da Seguridade Social; (ii) tributos de espécies distintas que, embora tenham a mesma base de cálculo, possuem “fatos geradores” distintos; e (iii) a semelhança entre suas bases de cálculo não implica, necessariamente, unicidade de tratamento fiscal.
Em contrapartida, entendemos que (i) o fato de a CF/88 prescrever que a CSLL e o IRPJ podem incidir sobre a mesma materialidade (obtenção de rendimentos), ainda que em capítulos distintos, não é argumento minimamente adequado às prescrições do direito posto para alegar não identificação entre ambos. Se assim o for, o STF haverá adotado como premissa, para aferir a identidade entre tributos de distintas espécies, a localização física dos dispositivos na Carta Política.
Neste passo, como procederia este Tribunal caso fosse instado a se pronunciar sobre a possível equiparação entre dois tributos, caso um deles não possua materialidade delimitada pela Carta Republicana, como é o caso das contribuições sociais genéricas185? Aqui, claro, além de não termos resposta, somos incapazes de imaginar uma possível. Mas, dispensando maiores reflexões, cremos ser insustentável a manutenção do posicionamento atual da Corte mencionada.
185 “Uma das distinções que merece relevo é o fato de não ter o constituinte indicado as materialidades
passíveis de ser oneradas pela criação de contribuições genéricas, deixando a cargo do legislador
infraconstitucional […]”. (TOMÉ, Fabiana Del Padre. Natureza jurídica da “não-cumulatividade” da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS: conseqüências e aplicabilidade. In: FISCHER, Octavio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coords.). PIS-COFINS. Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 537, grifos nossos).
A segunda (ii) alegação diz que não são idênticos porque são de espécies próprias e diferentes, ainda que possuam mesmas bases de cálculo, e, materialidades distintas. Outro critério objetivo foi estabelecido: tributos que possuam a mesma base de cálculo, mas que sejam de diferentes espécies e materialidades, não são idênticos. Vejamos que foram registrados três distintos elementos.
Seguindo esta premissa, e invertendo-a, seria possível concluir que tributos com mesmo critério quantitativo, de mesma espécie e materialidade, seriam idênticos? Segundo a linha tracejada, a afirmação deste questionamento nos parece a resposta mais coerente. Neste passo, cabe outro questionamento: seria possível crer que a premissa firmada nos leva a imaginar que somente os tributos que pertencem à mesma espécie (como os impostos residuais, extraordinários e nominados) seriam idênticos? O que o STF pretendeu ao utilizar esta expressão?
Os tributos que pertencem à mesma espécie possuem conotações semelhantes, como no caso dos impostos; as três espécies possuem características comuns que os permitem participar de uma mesma classe. Assim, temos muita segurança em alegar que isso não os torna idênticos, ou seja, os tributos de uma mesma espécie jurídica não são iguais entre si, apenas possuem notas que os permitem qualificá-los como espécies de um mesmo gênero. Porém, em contranota, o Superior Tribunal de Justiça186 sintetiza seu posicionamento do seguinte modo:
[…] 3. A jurisprudência desta Corte entende que é legítima a incidência do PIS e da Cofins tendo como base de cálculo o faturamento das empresas locadoras de mão de obra, nele incluídos os salários dos funcionários e os encargos sociais repassados pela tomadora de serviços à recorrida. 4. Com relação ao IRPJ e à CSLL cobrados pela sistemática do lucro presumido das empresas, aplica-se o mesmo entendimento
definido para os casos do PIS e da Cofins, tendo em vista a identidade dos fatos geradores. (grifos nossos).
Nota-se, aqui, claro descompasso entre o posicionamento dos Tribunais Superiores no que se refere às suas posições sobre a identidade das materialidades destes tributos.
Ainda, será impossível nos furtarmos a mencionar a incompatibilidade jurídica sistêmica existente entre o posicionamento do STF, no que toca à análise da semelhança entre o IRPJ e a CSLL (caso em tela), e as inferências – reiteradamente – realizadas por este Tribunal quando do confronto de exações da espécie imposto com taxa. Neste último
caso, foi produzida a Súmula Vinculante n. 29, para solidificar o entendimento de que somente haverá analogia entre tais tributos quando seus elementos quantitativos possuírem integral identidade.
No primeiro caso (IRPJ versus CSLL), a premissa utilizada diz que, ainda que dois tributos possuam mesma base de cálculo, se forem de espécies diversas, não haverá identidade. Já no segundo caso (impostos versus taxas), a premissa é a inversa da primeira, ou seja, se entre imposto e taxa houver integral identidade da base de cálculo, os tributos serão idênticos. E neste caso sequer foi cogitada a distinção ou similitude entre espécies, mesmo porque o fundamento já parte do axioma de que são distintos; portanto, seria incabível falar em espécies distintas, neste caso. Verifica-se que uma fundamentação nega a outra, as duas não são passíveis de coexistir no mesmo plano de licitude jurídica e não validade.
Dois pesos, duas medidas. Em outras palavras, tratamento desigual para institutos jurídicos que se encontram em situações de igualdade.
Em relação à (iii) última argumentação, alega o STF que a semelhança de suas bases de cálculo não implica, necessariamente, unicidade de tratamento fiscal. Isto quer dizer que, em alguns casos, pode implicar? Neste caso, como pautar o tema, sendo que em determinado momento a igualdade de bases de cálculo determina identidade de tratamento fiscal entre os tributos, mas, em outros momentos, não? Esta é nossa compreensão, e imaginamos que não há muito como discordar desta interpretação. Tendo presente, em outras palavras, que a Suprema Corte diz que (a unicidade de tratamento fiscal) em um momento pode ser equiparado, mas, em outro, não o pode, sem que para isto tenha apontado a diferença entre tais momentos.
Estas eram as nossas ponderações sobre a posição do STF.
Façamos uma ressalva à espécie acima retratada, que chamamos de “bis in idem – duplicado pela materialidade”, em que a base de cálculo dos dois tributos apresentam notas distintas da mesma hipótese, ou seja, apesar de recortarem distintos aspectos do real, não negam sua materialidade. Hipótese que, também, entendemos representante do bis in idem. Falar sobre “incidência” forte, fraca e baixa.
Ainda nesta espécie, vislumbramos a possibilidade de ocorrência de uma falsa situação de bis in idem duplicado pela materialidade. Noutro giro, seria o fato de o ente
federativo instituir dois tributos, com materialidades idênticas, mas cujo critério mensurador de um deles não representa as notas de sua hipótese de incidência. Vide quadro abaixo:
Neste caso, se a base de cálculo não refletir o “núcleo do fato jurídico tributário”187, há que se falar em bis in idem? Antes de responder a indagação, é necessário rememorar a premissa de que, havendo descompasso entre o binômio “hipótese de incidência tributária e base de cálculo”, esta última deve prevalecer. Pois bem, se o critério de mensuração infirmar188 a hipótese, então aquele oferecerá o tom da natureza jurídica do tributo, em descompasso com a menção do caput do art. 4 do CTN189.
Se a natureza jurídica for alterada com base nas premissas esboçadas, entendemos que essa nova exação – que possuía foros de bis in idem – se desnatura, perdendo tal designação e, consequentemente, negando possível duplicidade.
No entanto, qual a diferença entre este modelo hipotético e o modelo anterior, cuja distinção reside no fato de que, naquele, as bases de cálculo, mesmo distintas entre si, representam notas da hipótese de incidência? No primeiro modelo retratado, apesar da distinção entre as notas do critério quantitativo, o bis in idem persiste; neste segundo caso, como a base de cálculo destoa da materialidade, há claro distanciamento entre os tributos comparados, inexistindo possibilidade de traçar paridade; esta, após a verificação da natureza jurídica do tributo.
187 Expressão cunhada por Paulo de Barros Carvalho. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 342).
188 “Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o
legislador declara como a medula da previsão fáctica”. (Ibid., p. 345).
189 “Art. 4. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
1.3.3 Terceira Espécie: bis in idem – duplicado pela base de cálculo (materialidade