Como visto no tópico anterior, o Estado pode e deve intervir na economia. Por isso, a neutralidade fiscal entendida como um sistema que arrecada tributos, sem, contudo, influenciar os comportamentos dos operadores econômicos e consequentemente, sem atingir o funcionamento da economia de mercado, não é sequer concebível, uma vez que os tributos, por sua natureza, não são neutros e todas as formas de tributação provocam distorções. O mesmo acontece com as exclusões, benefícios e incentivos fiscais. Assim a neutralidade hodiernamente entendida, é concretizada quando a escolha dos tributos e das técnicas tributárias provocam o mínimo de distorções. A neutralidade é um conceito relativo, jamais um conceito absoluto, pois pode influenciar mais num contexto e menos em outros, todavia, jamais é afastada em sua integralidade. (SANTOS, 2003, p. 354-355).
Em face da inexistência de uma neutralidade absoluta, parte da doutrina afirma que este princípio seria uma verdadeira falácia, ou seja, a neutralidade da tributação apresenta-se de forma evidentemente restrita, para não dizer inexistente, pois ainda não se constatou, mesmo hipoteticamente, um tributo completamente neutro, uma vez que toda e qualquer obrigação de cunho tributário atinge e modifica a ordem preestabelecida das coisas, exercendo efeitos sobre a produção e o consumo, a circulação e sobre o rendimento e a propriedade. Ainda mais distante da neutralidade estão os incentivos tributários, que, por definição, visam
43 COELHO, (2004, p. 89-91) afirma que na primeira hipótese (de uma norma genericamente inconstitucional), o
juiz declara a nulidade da Lei ou artigo com base na Constituição Federal, não havendo que se falar em atividade legislativa do juiz, mas a mera aplicação dos princípios constitucionais. Já no segundo caso (declaração específica de incapacidade), o autor afirma ser mais nebulosa a questão, entretanto a autoriza, afirmando que o princípio da capacidade contributiva não pode ser considerado programático, mas sim, um princípio de eficácia plena, que confere ao cidadão um direito subjetivo e oponível ao legislador. Apesar de polêmico, o STF vem autorizando o Poder Judiciário a excluir ou graduar multas fiscais, muito embora as infrações e sanções sejam matérias sob reserva de Lei a teor do art. 97 do CTN.
a promover mudanças no status quo dos sistemas econômicos, servindo como mecanismo regulatório, objetivando induzir o comportamento dos agentes econômicos. Assim, para compatibilizar a neutralidade com a realidade, esta pode ser melhor compreendida como o respeito à racionalidade nas decisões inseridas no sistema tributário. (ELALI, 2009, p. 130- 132).
Observa-se atualmente que a visão clássica que norteava a neutralidade foi gradualmente alterada em diferentes e novas concepções. Uma faceta da neutralidade é que esta continua atuando como óbice ao intervencionismo fiscal, todavia, sem ignorar a necessidade de se buscar a eficiência econômica e fiscal. De outro aporte, tem-se que a neutralidade reconhece que os mercados são falhos e portanto requerem uma intervenção pública a fim de se alcançar a afetação ótima de recursos obtendo maiores taxas de crescimento e estabilidade econômicos. Nesse sentido, o tributo, ainda que implique em distorções e não seja neutro, é apto a corrigir de forma benéfica, as ineficiências de mercado. (SANTOS, 2003, p. 360-361).
No que se refere à neutralidade tributária hodierna, segundo ELALI (2007, p. 60), há duas acepções: a primeira sustenta que os tributos não devem favorecer nem prejudicar grupos específicos dentro da economia. Devem, portanto, ser neutros, quando similares em relação a produtos, produção ou características empresariais. O segundo, defende a neutralidade ativa, determinando que a tributação deverá intervir com vistas a suprimir ou atenuar as imperfeições. De qualquer sorte, é de fácil constatação não existe um tributo completamente neutro, uma vez que qualquer obrigação de cunho tributário necessariamente modificará a ordem preestabelecida das coisas, gerando efeitos sobre produção e consumo, circulação, preços e rendimentos.
Para ÁVILA (2009, p. 97-104), a neutralidade admite diversos significados. O primeiro entende que a neutralidade tributária consiste na total impossibilidade de qualquer tipo de influência nas atividades econômicas através da tributação. Como visto, é incompatível com o ordenamento jurídico, uma vez que os tributos tanto sob o aspecto das finalidades fiscais como extrafiscais são capazes de influenciar no comportamento dos contribuintes. A neutralidade tributária também pode significar proibição aos entes federados em exercer influência tributária injustificada ou arbitrária. Assim, ser neutro seria não exercer influência de maneira injustificada. Um terceiro conceito afirma que a neutralidade consiste na proibição de o Estado influenciar de maneira excessiva no exercício das atividades econômicas através da tributação.
ÁVILA continua informando que a neutralidade tributária consiste em uma faceta do princípio da igualdade e orienta a atuação estatal, que é obrigada a respeitar a livre concorrência dos contribuintes, funcionando como limite à atuação ou abstenção do Estado tanto do caso concreto, como na formulação de regras abstratas. Assim, o ente estatal fica autorizado a atuar para corrigir ou diminuir desigualdades concernentes à livre concorrência e obrigado a se abster, quando do seu normal funcionamento. Conclui-se que, a fim de concretizar um estado de neutralidade, que significa a igualdade de condições entre contribuintes, favorecendo a livre concorrência, o ente estatal deve deixar sua neutralidade (no sentido da inação, abstenção) de lado e agir estimulando comportamentos dos contribuintes. Desse modo, é possível a diferenciação entre os contribuintes, desde que havendo uma justificativa objetiva e razoável para tanto. É, em suma, a igualdade de oportunidades.
Nesse mesmo sentido, afirma ELALI, (2007, p. 62) que, no contexto brasileiro, a regra será pela busca da neutralidade, ou seja, a tributação deverá tratar a todos os contribuintes de forma igual e imparcial, sendo excepcional o uso do instrumento tributário com o escopo de regular a ordem econômica. Assim excepcionalmente, através de incentivos e agravamentos fiscais, o Estado poderá atuar com fins extrafiscais, para corrigir eventuais distorções das relações econômicas, afastando assim, a neutralidade da tributação, através das normas tributárias indutoras.
Portanto a tributação com preponderância extrafiscal se afasta da concepção clássica de tributação neutra, estanque, alheia a necessidade de se buscar através do Poder Legislativo e excepcionalmente o Executivo, a criação de uma sociedade mais justa e distributiva e sustentável. Através da extrafiscalidade, autoriza-se o Estado a comandar a atividade fiscal não apenas em seu âmbito arrecadatório, mas sim com finalidades múltiplas, concretizadoras das diretrizes políticas, morais, econômicas e sociais visadas. (CATÃO, 2004, p. 24).
Nesse diapasão é indiscutível não apenas a possibilidade, mas a necessidade de se intervir na esfera econômica a fim de possibilitar a sua manutenção e sustentabilidade, o que se coaduna com a redação da Constituição Federal, que determina em seu art. 174 que, como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado deve exercer, na forma da Lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, determinando ainda, em seu § 1º que a Lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.
Desse modo, se institucionaliza a figura do Estado juridicamente intervencionista, autorizado a monitorar e, quando necessário, interferir no e/ou sobre o domínio econômico, gerando três espécies de intervenção. A primeira, chamada “intervenção por absorção ou participação”, quando o Estado atua diretamente nas atividades econômicas, ou seja, como empresário. Intervenção por direção, quando o Estado impõe comportamentos aos agentes econômicos, não havendo espaço para escolha e não incorrendo na conduta determinada, o Estado poderá punir o agente econômico. Por fim, existe a “intervenção por indução”, que se refere à possibilidade do Estado, em vez de impor uma determinada conduta, apenas estimular ou desestimulá-la, sem, todavia, gerar uma conduta impositiva. Com essa noção, infere-se que o Estado pode tanto exercer atividades econômicas de modo direto, quanto apenas regulá-las. (ELALI, 2009, p. 83-84).
Desse modo, não causa mais qualquer discussão a questão da possibilidade de se afastar pontualmente a neutralidade do Estado perante os cidadãos, posto que não mais se aceita a tributação que concretiza o princípio da isonomia em seu âmbito meramente formal, devendo a atuação do Estado através da tributação respeitar a diferença de cada contribuinte, de modo a adotar a isonomia material e ainda estimulando a prática de comportamentos mais benéficos para a sociedade.
Nesse aporte, o Título VII, Capítulo I versa sobre a Ordem Econômica e Financeira, descrevendo seus princípios gerais, especificamente no art. 170, que explicita os valores visados e que frequentemente são a base justificadora da aplicação de efeitos extrafiscais. Desse modo, compreende-se que a Constituição autoriza a atuação do Estado como agente normativo, com o escopo de incentivar não apenas o crescimento econômico, o acúmulo de riquezas em seu aspecto meramente quantitativo, mas o desenvolvimento econômico sustentável da nação, sendo o regime jurídico das normas tributárias indutoras um dos instrumentos legalmente autorizados para tanto.
Nesse contexto de definição da base teórica e legal das normas tributárias indutoras, resume o conceito de intervenção, Fritz MARBACH apud SCHOUERI (2005, p. 70-71):
Medidas do Estado ou de organizações e autoridades administrativas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das forças de mercado, corrigindo- as parcialmente, e por esse modo modificam a produção ou a distribuição ou ambas, mas que não são de tal monta nem de tal profundidade, como seria necessário para se colocar uma economia planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da disposição empresarial privada, ou a propriedade coletiva no lugar da propriedade privada.
Compreende-se, portanto, que a norma tributária indutora, não impõe uma conduta, não obriga o contribuinte ou aplica uma sanção caso a sua determinação não seja cumprida. Ao contrário, é verdadeira norma dispositiva. Ao agente é concedido o poder da escolha, em face dos estímulos e desestímulos criados pela norma jurídica, podendo optar pelo caminho proposto pelo legislador, mas assegurando-se ao agente a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilícito. É esse o significado e alcance da extrafiscalidade, concretizada através das chamadas normas tributárias indutoras, por meio de incentivos ou agravamentos tributários. (ELALI, 2009, p. 52).
Portanto a ideia atual de neutralidade tende a afirmar-se de forma mais temperada. A sua importância relativizou-se, perdendo a pretensão de se erigir como princípio orientador absoluto das formas de tributação. Tal relativização traduz-se na simples verificação que neutralidade é um objetivo nunca alcançado, dada a própria natureza do imposto. Reconhece- se, de forma realista, nunca ter sido idealizado, menos ainda posto em prática, um tributo completamente neutro. A neutralidade será, portanto, sempre relativa, a se compatibilizar com outros valores para além ou em vez da consagração da neutralidade. (SANTOS, 2003, p. 359- 361).
De outro aporte, também é possível concluir que a Constituição brasileira adotou esse modelo de Estado Regulador, concretizando, através dos princípios da ordem econômica, valores relevantes nesse processo de mudança de perfil estatal, sendo fundamental, para a efetivação da ordem econômica teorizada, um sistema jurídico coerente, equilibrado e seguro para todos, inclusive para o próprio Estado. (ELALI, 2009, p. 73).
Desse modo, observa-se que a atividade da tributação não é e nem sequer busca ser neutra, entretanto, o afastamento da neutralidade não pode ser efetuada ao alvedrio do Estado. Deverá, necessariamente, estar escorado nos ditames encontrados na Constituição Federal, que autoriza a interferência do Estado na economia, especialmente através das normas tributárias indutoras, traduzidas em incentivos fiscais, desde que visando à concretização dos princípios e objetivos da Norma Maior, principalmente os encartados no art. 170.
4.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
O Brasil tem exemplos de resultados positivos e negativos na concessão de incentivos fiscais. Positivamente tem-se o desenvolvimento da atividade industrial, das exportações e do turismo, principalmente em regiões como o Nordeste. Negativamente, sabe-se que, por meio