O último dos chamados princípios da Ordem Econômica estabelece a proteção em favor das empresas de pequeno porte, desde que estas tenham sido constituídas sob as Leis brasileiras e tenham administração no país. (GRAU, 2006, p. 254).
De modo a concretizar o que seria o mercado econômico ideal, necessário buscar o máximo número de agentes econômicos, fomentando a economia pátria, de modo a dinamizar a circulação de bens e serviços. Assim, o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte possui íntima relação com o princípio da livre concorrência, posto que a sua concretização depende um número razoavelmente alto de participantes. (SCHOUERI, 2005, p. 101).
Importante ainda, citar o tratamento diferenciado às microempresas, descrito no art. 179 da Constituição Federal, que estabelece:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em Lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de Lei. (Grifei).
23 Vide tópico 5.1.1
Os princípios formadores da Ordem Econômica devem ser utilizados como norte para a manipulação dos incentivos fiscais, com o objetivo último de criar bases para o desenvolvimento econômico, compreendido, nas palavras de SEN (2000, p. 17-18), como processo de expansão das liberdades reais, diferentemente de visões mais restritivas de desenvolvimento, como as que identificam desenvolvimento com crescimento do Produto Interno Bruto, aumento de rendas pessoais, industrialização, avanço tecnológico ou modernização. Busca-se, acima de tudo isso, as liberdades como disponibilidade de serviços de educação e saúde e concretização de direitos civis, v.g., a liberdade de participar do processo político.
Observa-se, ademais, que o desenvolvimento econômico somente pode ser alcançado através da aliança entre os agentes econômicos, que fazem circular os bens e serviços, fazendo gerar renda, e a atuação positiva do Estado, através do planejamento, aplicação, manutenção e fiscalização do domínio econômico, para ampliar as oportunidades tanto individuais como coletivas, oriundas do desenvolvimento econômico.
4 LIMITAÇÕES À CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS
No Brasil, o controle da concessão e dos efeitos financeiros dos benefícios fiscais somente passou a receber maior atenção sob a égide da Constituição Federal de 1988. As Cartas Constitucionais anteriores, como a dos anos 1946 e 1967, ainda traziam a ideologia dominante no Brasil de que o Estado poderia intervir livremente para contenção das crises econômicas, utilizando fartamente a concessão de benefícios fiscais como principais instrumentos para estimular o desenvolvimento econômico durante as chamadas “décadas de ouro” do século XX (1950 a 1970), período no qual não existia nenhum controle jurídico- formal sobre seus efeitos sobre o Erário. Assim, estando as atenções voltadas para os aspectos favoráveis dos benefícios fiscais, por terem provado ser um instrumento eficiente de consecução de políticas econômicas e sociais, pouco se discutiu sobre o controle de seus efeitos nos orçamentos do Estado e a necessidade de transparência em sua instituição. (HENRIQUES, 2009, p. 13-14).
De acordo com TORRES (2007, p. 327-331), o resultado desta política foi a deflagração da grande crise do Estado Fiscal nos anos de 1970/1980, que atingiu diversos países, como as nações europeias e os Estados Unidos, que sofreram com o desequilíbrio de suas finanças, pois não se produziu o desenvolvimento econômico esperado, além de gerar desperdício de dinheiro público, o que tornou clara a necessidade de mudança dos paradigmas constitucionais até então adotados. Esse quadro foi alterado durante as décadas de 1980 e 1990, período de concretização do Estado Democrático de Direito.
Como dito, no Brasil, a Constituição Federal de 1988 passou a fornecer diretrizes para limitar a política de isenções, como o art. 150, II25, que proibiu os privilégios odiosos, ou seja, aqueles destituídos de razoabilidade e afastados da capacidade contributiva. O art. 7026, por seu turno, designou o Tribunal de Contas27 como órgão responsável pelo controle da
25 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
26 Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades
da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
27 Este órgão visa assegurar a transparência necessária à gestão de tão relevante política pública, bem como a sua
permanente avaliação não apenas quanto à observância do princípio da legalidade, mas fundamentalmente no que concerne aos resultados socioeconômicos efetivamente alcançados pelos incentivos, analisados à luz dos
legitimidade dos incentivos. Já o art. 165, §6º28 determinou que fosse acompanhado do orçamento anual, o demonstrativo dos efeitos de todas as renúncias e subvenções e finalmente o art. 150, §6º29, determinou que qualquer subsídio, isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativa a tributos somente poderiam ser concedidos por meio de Lei específica, de acordo com o seu âmbito de incidência, especificamente criadas para tratar sobre as concessões e nada mais, visando afastar a concessão de incentivos camuflados dentro de textos normativos que versassem sobre assuntos diversos.
Verifica-se, portanto, que a decisão pela instituição de benefícios ou onerosidades com intuitos extrafiscais não são relegados à mera discricionariedade dos detentores do poder. Muito ao contrário, o poder de tributar é fortemente limitado de modo a impedir a tirania, perseguição ou confisco através da máquina tributária. Especialmente em se tratando da função extrafiscal dos tributos, que merece redobrada atenção tanto por parte da doutrina, como pelos legisladores e aplicadores do direito, a fim de evitar a criação de incentivos fiscais de toda sorte, condenados ou não permitidos pela legislação pátria, (PIRES, 2007, p. 19), afrontando princípio norteadores da ordem econômica e da vida dos cidadãos.
Como já exposto, tanto a União como os Estados e os Municípios podem conceder incentivos fiscais para correção de desequilíbrios socioeconômicos no âmbito de seus respectivos territórios. O problema surge da concessão de um sem número de incentivos, que além de não concretizam os princípios que norteiam a Ordem Econômica, ainda agravam o desequilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as regiões, posto que os incentivos não obstante devessem ser concedidos sob a égide do interesse público, apresentam frequentemente resultados insatisfatórios, porquanto são outorgados por critérios meramente políticos, beneficiando setores da economia com um lobby bem organizado, desregulando a economia como um todo e causando distorções sociais. (HARADA, 2007, p. 245-246).
princípios constitucionais e legais da eficiência, eficácia, economicidade e efetividade. (ALMEIDA, 2000, p. 19- 21).
28 Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: […] § 6º - O projeto de Lei orçamentária será
acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
29 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: […] § 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante Lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
No mesmo sentido, informa FERRAZ, (2005, p. 469-470) que ainda hoje no Brasil se tem admitido uma contínua concessão de “favores fiscais”, ao arrepio do princípio da igualdade. Segundo o autor, raras foram as vezes em que se exigiu ao Executivo30 a motivação de suas decisões em matéria fiscal, sendo frequentemente observada a concessão de incentivos sem a aquiescência dos critérios que deveriam ser utilizados para isentar, aumentar ou diminuir alíquotas, estabelecer exceções, regimes especiais, e tantas outras práticas discriminatórias entre contribuintes.
Nesse contexto da busca da delimitação no uso de normas tributárias indutoras, CATÃO, (2004, p. 18-19) assevera que, para definir se os incentivos fiscais são legítimos ou não, é necessário analisar os pressupostos normativos para a sua veiculação, além de, como visto, verificar se encontra-se em conformidade com os princípios norteadores da tributação, especialmente os que possuem correlação com o princípio da isonomia e da atividade econômica, insculpidos, por exemplo, no Título VII, Capítulo I da Constituição Federal de 1988. O autor ainda ressalta um importante detalhe acerca dos benefícios odiosos: estes atingem não apenas o contribuinte que não recebeu o incentivo, que passa a arcar com uma carga tributária mais severa, mas também atinge a liberdade do privilegiado conquanto este se queda dependente do paternalismo estatal e da proteção de eventuais detentores do poder, prejudicando a criatividade empresarial e a capacidade de iniciativa.
Visando a sistematizar a questão dos limites para a concessão de incentivos fiscais, GOUVÊA, (2006, p. 248-249; 271-272), os classifica em limites jurídico-principiológicos, jurídico-normativos, limites lógicos e limites socioeconômicos. O limite jurídico- principiológico versa sobre a conjugação da extrafiscalidade com os princípios clássicos de Direito Tributário e os princípios gerais relativos aos valores adotados pela Constituição, bem como os objetivos extrafiscais que a norma tributária pode apresentar. Engloba os direitos fundamentais como aqueles que regem o direito ambiental, da cultura, seguridade social, econômico, dentre outros. É, portanto, limitado pelo emaranhado principiológico constitucional, não apenas por princípios tributários, econômicos ou sociais.
Os limites jurídico-normativos, por seu turno, analisa as disposições técnicas e dogmáticas. Referem-se às disposições constitucionais sobre a competência legislativa e as atribuições administrativas dos entes tributantes. Os limites lógicos existem quando o objetivo
30 O autor trata do Executivo, por explanar sobre as alterações de alíquotas as quais a Constituição Federal
autoriza a alteração sem necessidade de Lei para tanto. Todavia a mensagem pode ser igualmente utilizada para incentivos concedidos pelo Poder Legislativo.
extrafiscal visado não pode ser alcançado através da medida adotada, não em decorrência da força de norma jurídica, mas simplesmente porque o meio adotado não é capaz de atingir o fim pretendido, v.g., quando se pretende alterar preços relativos via imposto sobre a renda. Como o imposto não incide sobre os preços, não pode alterá-los, de forma que a pretensão esbarra em obstáculo lógico. Por fim a categoria dos limites econômicos relacionam-se com a aceitação das medidas extrafiscais pelo mercado.
De qualquer sorte, tendo em vista a imprecisão de conceitos acerca das espécies, formas e limites dos incentivos, a sua regulamentação oferece enorme dificuldade, o que, no entanto não exime o legislador desta tarefa, pois se trata de tópico de intensa importância para a saúde econômica e disciplina política. (PIRES, 2007, p. 34). Portanto, no tópico que se segue, serão apresentadas algumas das limitações mais importantes, que norteiam a estrutura de concessão de incentivos fiscais, que são os limites trazidos pela Constituição Federal em seu art. 150, com especial atenção ao princípio da igualdade e seus desdobramentos, que, em face de sua importância, será analisada em tópico específico, a Lei de Responsabilidade fiscal e por fim, o GATT.