Vandringshastighet/progresjon hos smolt

Ao falarmos sobre abuso de direito, precisamos retomar os aspectos que limitam e determinam a constituição dos fatos jurídicos tributários. Como dito anteriormente, o direito é autopoiético, pois se autorregula. Regula, inclusive, seus limites fronteiriços de atuação.

Atualmente, tem ganhado força, no Brasil, a corrente doutrinária segundo a qual haveria “abuso de direito” ou “fraude à lei” quando o contribuinte, apesar de praticar ato expressamente permitido ou não vedado pelas disposições normativas, vier a afrontar, ainda que indiretamente, princípios constitucionais ou a finalidade da lei.

O abuso de direito consistiria, assim, numa espécie de exagero na interpretação normativa por parte do contribuinte, implicando violação aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade da interpretação dos conceitos normativos.

Um dos precursores dessa linha de raciocínio, no âmbito do direito tributário brasileiro, é Marco Aurélio Greco95, que afirma:

Existe um direito individual de se auto-organizar sim, existe uma garantia constitucional à liberdade contratual, à liberdade de iniciativa sim, mas, como qualquer direito individual, não é absoluto e encontra o seu contraponto num valor social que é o excesso no exercício daquele direito, é a distorção no exercício daquela faculdade, é a busca de um desenho eminentemente formal, sem nenhuma substância subjacente.

95 _{GRECO, Marco Aurélio. Elisão tributária e seu contexto – Precedentes históricos: esboço da}

Interessante também o que diz Ricardo Lobo Torres96, que entende pertinente a figura do abuso de direito e ilegal a elisão: “A ilicitude da elisão decorre da necessidade de evitar que o contribuinte manipule, pela interpretação, conceitos jurídicos abertos ou indeterminados”.

Para os citados autores, a figura da elisão seria uma manipulação astuta, e, portanto, ilícita, do rol de elementos que compõem o sistema jurídico tributário. Isto é, por meio da elisão, o contribuinte se utilizaria de um caminho não previsto pelo legislador ou, se previsto, que desencadeie menores onerosidades tributárias, de modo que, havendo excesso ao traçar esse caminho mais conveniente, configurar-se-ia “abuso de direito”.

Para verificarmos se o abuso de direito integra o rol dos atos jurídicos repreensíveis, faz-se necessária a investigação da possibilidade de se utilizar o direito de forma legal, porém abusiva. Para tanto, é necessário que se indague sobre a possibilidade da concepção de uma má utilização do direito, mas que se distinga da não obediência da norma.

Alfredo Augusto Becker97 enumerou em quatro grupos as teorias a favor da utilização do abuso de direito: “a) as teorias que fundamentam o abuso do direito no prejuízo; b) as que fundam o abuso na falta; c) as que se baseiam na finalidade dos direitos e no motivo ilegítimo (teoria de Josserand); d) as que tomam o critério moral (teoria de J. Dabin)”.

Mais à frente, o mesmo autor comenta sobre a “moralidade” do direito em virtude da substituição de normas injustas por normas justas:

Sem dúvida, a moralização do direito pela criação de novas regras jurídicas justas em substituição das injustas é obra meritória e indispensável para o aperfeiçoamento do homem e da sociedade. Entretanto, esta ação moralizadora cabe exclusivamente ao Poder

96 _{TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 4. ed.}

Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 146.

97 _{BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva,}

Legislativo (criador de regras jurídicas) e não ao Poder Executivo nem ao Poder Judiciário […]98

Assiste razão a Alfredo Augusto Becker, quando conclui pela impossibilidade de o Poder Executivo pretender interpretar e aplicar as normas jurídicas para atingir finalidades morais não prescritas pelo ordenamento.

Com maior razão, descabida é a figura do “abuso do direito” no âmbito tributário, em que prevalecem os princípios da legalidade e da tipicidade fechada.

A Constituição da República Federativa do Brasil, quando disciplinou o sistema tributário nacional, foi extremamente minuciosa, determinando os fatos suscetíveis de tributação. Descabido, portanto, pretender o aplicador do direito fazer incidir normas tributárias sobre fatos não previstos no Texto Maior e/ou nas disposições legais de caráter infraconstitucional.

O tema do “abuso de direito” ou “fraude à lei” pressupõe sistema jurídico de composição diversa do que vigora no Brasil. Descabido, portanto, falar-se em “ilícitos atípicos” no sistema constitucional tributário brasileiro.

Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero99, ao comentarem sobre as espécies de ilícitos, entendem que configurariam “ilícitos típicos” as condutas contrárias a uma regra, ao passo que os “ilícitos atípicos” seriam os atos contrários a princípios que fundamentam as regras.

Ora, se admitida essa proposição e fosse ela aplicada ao direito tributário, então de nada serviria a rígida repartição das competências tributárias. Nessa linha de raciocínio, e considerando que as regras-matrizes de incidência tributária têm, dentre seus princípios fundantes, o da capacidade contributiva, então qualquer fato denotativo de riqueza poderia ser objeto de exigência fiscal. Tão ampla atuação fiscal não é permitida, porém, no sistema brasileiro, em que preponderam os princípios da legalidade e da tipicidade fechada.

98 _{BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva,}

2009, p. 152.

99 _{ATIENZA, Manuel; RUIZ MANERO, Juan. Ilícitos atípicos. Madrid: Editorial Trotta, 2000, p.}

Nessa esteira, Gilberto de Ulhôa Canto100 acredita que a teoria do abuso de direito não procede, posto que ou se está diante de formas negociais legitimadas pelo direito ou estas são ilegais, não existindo razão para se falar em abuso de forma para efeitos fiscais. Se o fato é realizado no exercício regular do direito, não se configura abuso algum.

Também Alberto Xavier101 é contrário à teoria do abuso do direito. Ele conclui que a adoção de tributação com suporte em qualquer signo presuntivo de riqueza levaria à extinção do princípio da tipicidade, acarretando na ilicitude de tudo quanto fosse pretensão elisiva. Em suas palavras:

Com efeito, segundo esta doutrina o princípio da capacidade contributiva, caso dotado de ‘eficácia positiva’, poderia fazer cessar a aplicação da regra da tipicidade, expandindo-se para além do tipo, na sua missão de atingir qualquer manifestação de capacidade contributiva ‘até onde ela for detectada, em caso de um pretenso exercício abusivo da liberdade de contratar’.

Mas, a liberdade do legislador para a disciplina da elisão fiscal encontra limites nos direitos e garantias constitucionais, como bem demonstra o autor102:

A perspectiva dogmática correta para abordar os problemas subjacentes à chamada elisão fiscal é, repita-se, a teoria dos limites às garantias, direitos e liberdades individuais elaborada pela ciência do Direito Constitucional.

As questões, corretamente colocadas, são as seguintes: os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação são garantias constitucionais? Tais princípios garantem a propriedade e a liberdade de contratar com as únicas consequências fiscais previstas em lei? A Constituição prevê ou permite limites a tais direitos e garantias? Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva constituem um limite à referida liberdade? Caso assim suceda, o excesso em relação a tais limites autoriza a aplicação de lei tributária por analogia?

Partilhando do mesmo entendimento, acerca da impossibilidade de se utilizar da teoria do abuso de direito, na seara jurídico-tributária, em virtude de

100 _{CANTO, Gilberto de Ulhôa. Elisão e evasão fiscal. Cadernos de Pesquisas Tributárias. São}

Paulo: Revista dos Tribunais, v. 13, 1988, p. 16-17.

101 _{XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:}

Dialética, 2001, p. 109.

obstáculo intransponível decorrente do princípio da legalidade, em que as obrigações de origem tributária só podem ser instituídas por lei, César Augusto Guimarães Pereira103 chegou à seguinte conclusão:

Para o que interessa ao presente estudo, importa ressaltar que, em sua conformação teórica, a técnica do reconhecimento do abuso de direito acarreta a infirmação do direito positivo por critérios extraídos de campos normativos extrajurídicos (a Moral, segundo Becker, ou a normatividade social, segundo Warat) pelo órgão de aplicação do direito positivo. Isso não é admissível no direito tributário em face do princípio da legalidade (somente a lei, não a Moral, nem a normatividade social, pode instituir deveres tributários) e do princípio da irretroatividade da lei tributária (a norma infirmadora do direito positivo é criada após o fato que se pretende imponível). As razões acima expostas dirigem-se à adoção da teoria do abuso de direito por iniciativa da administração Pública (órgão de aplicação da lei), sem que haja regra legal (cláusula geral ou setorial antielisiva) determinando a adoção desse critério de valorização da conduta realizada pelo particular. A aplicação da teoria do abuso de direito é proibida pelo princípio da legalidade.

Como demonstramos, a Administração Pública tem de agir dentro dos estritos limites que lhe são autorizados. Logo, havendo ato lícito praticado pelo contribuinte, e não estando ele previsto em norma tributária, inadmissível sua desconsideração e consequente equiparação a fato diverso, com base no simples argumento de que os efeitos de ambos são semelhantes. Não há qualquer abuso na prática de ato lícito, não previsto em hipótese tributária ou ao qual o ordenamento atribua menor carga fiscal.

Quanto à chamada “fraude à lei”, aplicam-se todas as considerações feitas acima. Alberto Xavier104 assim define essa figura:

A fraude à lei deixa assim de ser uma categoria dogmática autônoma para ser um conceito pré-jurídico descritivo de casos em que a realização do resultado proibido não ocorre por via frontal e direta, mas por meio indireto e oblíquo que respeita a letra da lei, ofendendo-lhe porém o espírito.

103 _{PEREIRA, César Augusto Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo:}

Dialética, 2001, p. 155.

104 _{XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:}

Essa é uma categoria inadmissível no ordenamento brasileiro, pois a suposta vontade do legislador, isoladamente considerada, não ingressa no ordenamento. O que há de ser seguido e respeitado, para que se tenha um fato lícito, é o conteúdo normativo introduzido no sistema do direito mediante veículo legal. Por conseguinte, não há que falar em violação ao “espírito da lei”: ou se viola a disposição legal, e, desse modo, o ato é ilícito; ou se age dentro do campo permitido expressa ou implicitamente, e, nesse caso, tem-se ato lícito.