Utbredelse/livshistorie

Nos ilícitos subjetivos, a conduta delituosa é pelo descumprimento da prescrição normativa, em decorrência de manifestação de vontade do agente. Nesse caso, estaremos diante dos chamados “crimes fiscais”, que, além de ilícitos tributários, configuram, também, ilícitos penais, sujeitos às sanções em ambas as esferas do direito. Em tal hipótese, temos um mesmo acontecimento dando origem a dois fatos distintos (um ilícito tributário e outro penal), com as respectivas consequências jurídicas, como esclarece Aurora Tomazini de Carvalho86:

É certo que tanto o legislador penal quanto o legislador tributário utilizam-se do mesmo acontecimento fenomênico, porém sob recortes diversos, aos quais atribuem efeitos diferentes e, com isso, criam dois suportes fácticos distintos. Ambos são fatos ilícitos, que tomam como suporte o mesmo acontecimento: o descumprimento de uma prescrição jurídica tributária, mas cada qual da sua forma.

84 _{MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, 2001, p.}

189.

85 _{MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva. A Defesa do Contribuinte no Direito Brasileiro. In:}

MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 25.

86 _{CARVALHO, Aurora Tomazini de. Direito penal tributário (uma análise lógica, semântica e}

São exemplos de ilícitos penais tributários o contrabando e o descaminho, ambos tipificados no art. 372 do Código Penal. Citamos, ainda, a figura da apropriação indébita, disciplinada pela Lei nº 4.357/6487, com as alterações do Decreto-lei nº 326/6788.

No que diz respeito à apropriação indébita, o antigo Tribunal Federal de Recursos chegou afirmar, por sua 2ª Turma, que essa figura típica, quando aplicada ao IPI, não exigiria dolo específico, porque, não obstante tenha o art. 2º do Decreto-lei nº 326/67 utilizado a rubrica do art. 168 do Código Penal, “[…] criou um delito de formato próprio, com tipicidade determinada”.

Discordamos de tal manifestação. Entendemos tratar-se de infração subjetiva, exigindo seu tipo a presença do dolo. A apropriação indébita não se caracteriza pela forma culposa, não sendo, também, crime de mera conduta. Acreditamos que sua configuração exige elemento subjetivo do tipo específico, consistente na vontade de fraudar o fisco, apossando-se o agente de quantias que não lhe pertencem.

É como atualmente vêm decidindo nossos Tribunais:

Penal - Apelação - Contribuição Previdenciária - Lei n° 8.212/91, art. 95, letra "d" - Não-recolhimento - Estado de necessidade - 1.

87 _{BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei}

nº 4.357. Autoriza a emissão de Obrigações do Tesouro Nacional, altera a legislação do impôsto

sôbre a renda, e dá outras providências. Brasília: 16 jul. 1964:

“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:

a) Das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontado pelas fontes pagadoras de rendimentos;

b) Do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matérias- primas e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia.

c) Do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial.”

88 _{Id. Decreto-Lei nº 326. Dispõe sôbre o recolhimento do impôsto sôbre produtos}

industrializados e dá outras providências. Brasília: 08 maio 1967:

“Art. 2º. A utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação indébita definido no art. 168 do Código Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o débito espontaneamente, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da decisão administrativa de primeira instância.”

Comete o crime de apropriação indébita o administrador de empresa que deixa de recolher aos cofres do INSS as contribuições previdenciárias descontadas de seus empregados. 2. Tem, porém, a jurisprudência desta Corte reiteradamente decidido que, estando comprovadas as dificuldades financeiras da empresa que levaram o agente a omitir o pagamento dos tributos, resta configurado o estado de necessidade por exclusão do dolo da conduta. 3. Recurso provido.89

Por esse motivo, sempre que nos depararmos com um ilícito tributário e quisermos identificar a possibilidade de sancioná-lo penalmente, é imperioso verificar se houve “dolo” ou, simplesmente, “erro de tipo”. Isso porque, se o contribuinte deixa de recolher ou o recolhe a menor em virtude de ter se equivocado ao interpretar a lei tributária, configurado está o “erro de tipo”, excluindo-se o dolo, elemento essencial dos tipos penais.

Tais considerações são importantíssimas para fins de análise, especialmente, dos crimes contra ordem tributária, previstos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Quaisquer das infrações penais ali tipificadas não podem se configurar em função do erro de interpretação da norma jurídica tributária.

Sobre o assunto, convém esclarecer que os delitos ali referidos foram inicialmente tipificados pela Lei nº 4.502/64, que disciplinou as figuras da sonegação, fraude e conluio, in verbis:

Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou a diferir seu pagamento.

89 _{BRASIL. Tribunal Regional Federal da Primeira Região. Apelação Criminal 01000831470-MG}

Relator: Juiz Mario Cesar Ribeiro. Julgado em: 18 nov. 1999. Órgão Julgador: Quarta Turma. Publicação: DJU 11 fev. 2000, p. 202.

Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Nota-se que a Lei nº 4.729/65 previa de, forma generalizada, que comportamentos dolosos relacionados ao inadimplementos das obrigações e deveres tributários fossem definidos como crime de sonegação fiscal.

Posteriormente, com o advento da Lei nº 8.137/90, revogando a lei anterior, é que foram definidos os “crimes contra a ordem tributária” de forma minuciosa, indicando de forma mais específica as condutas tidas como crimes fiscais. Confira-se:

Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Como se vê, para configurar-se ilícito penal tributário é imprescindível a presença do dolo, consistente na atitude intencional que leve à supressão ou redução de tributo.