Uttrygg tilknytning og lojalitetskonflikt

Desde o momento em que foi apresentado o Projeto de Lei de conversão nº 913 à Câmara dos Deputados, o Ministério da Fazenda já havia declarado a sua intenção em instituir um regime jurídico de tributação que fosse capaz de alcançar os lucros auferidos fora das fronteiras nacionais. Duas razões teriam motivado tal objetivo: (i) a nova conjuntura macroeconômica interna do Brasil pós-Real; e (ii) a existência de uma orientação internacional recomendando o uso da transparência fiscal internacional como forma de proteção da arrecadação tributária interna frente ao fenômeno da competição tributária danosa no qual os países ou dependências de tributação favorecida e os regimes fiscais privilegiados assumiram posição central.

O Brasil parece ter seguido o movimento de adoção de normas de transparência fiscal internacional. No entanto, o desenho do regime brasileiro diferiu sensivelmente da prática internacional e da própria recomendação do modelo da OCDE na medida em que a sua regra

antidiferimento – operacionalizada através do critério de disponibilização automática dos

lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior – não discriminou o rendimento

nem pela sua natureza (ativo ou passivo), nem pela sua origem (regime fiscal favorecido ou não). Assim, a regra antidiferimento brasileira desconsidera tanto o transactional approach quanto o jurisdictional approach que, tradicionalmente, definiu contornos ao regime de transparência fiscal internacional adotado ao redor do globo.

A possível inadequação do regime inicialmente formulado pelos artigos 25 a 27 da Lei nº 9.249/95 representou um risco que precisava ser contornado no curto prazo, o que veio a ocorrer através da publicação da IN SRF nº 38/1996 e da Lei nº 9.532/97. Posteriormente, com a alteração introduzida pela Lei Complementar nº 104/2001 no artigo 43 do CTN, o Governo Federal entendeu estarem satisfeitas as condições jurídicas necessárias para a previsão de uma regra de antidiferimento ampla e irrestrita. Tal intenção veio a ser concretizada através do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001 e com a IN SRF nº 213/2002 que o regulamentou.

É notável o fato de que houve um aumento significativo da arrecadação tributária no contexto pós-Real. Esta tendência foi motivada por diferentes fatores políticos e econômicos; ora buscava-se amenizar a perda de arrecadação federal advinda de crises econômicas, ora

procurava-se arrecadar recursos necessários ao financiamento de políticas específicas de governo. Em todas essas situações, observa-se que tanto a criação de novas espécies tributárias quanto a majoração da alíquota das espécies já existentes representavam estratégias com custo político muito elevado.

Neste sentido, a alternativa política mais viável para aumentar a arrecadação tributária parece ter sido a instrumentalização das autoridades fiscais com medidas mais sofisticadas de controle e fiscalização do contribuinte destinada, principalmente, ao combate à prática do planejamento tributário. Não foi por acaso que o discurso político acabou sendo muito direcionado no sentido de que seria necessária uma nova postura de combate a tais práticas. Tal postura estava, por sua vez, muito mais preocupada com o ganho de arrecadação que adviria do combate à elisão fiscal do que com a dissuasão da prática em si.

Aliada a esta constatação, está a ideia de que o Brasil não possuía longa experiência no debate sobre elisão fiscal e, principalmente, em normas antielisivas especiais aplicáveis ao direito tributário internacional quando o regime brasileiro foi inicialmente concebido. Ademais, uma regra geral de antidiferimento foi uma alternativa mais eficiente e menos custosa, para o Governo Federal, do ponto de vista da arrecadação tributária.

Apesar do discurso político presente em diversos momentos do processo legislativo analisado expressar a intenção do Governo Federal de combater práticas de competição

tributária danosa – patrocinada por países ou dependências de tributação favorecida e regimes

fiscais privilegiados – através da adoção do regime de tributação em bases universais, o fato é

que o objetivo buscado era aumentar as bases de arrecadação federal para a concretização de políticas específicas, do mesmo modo que ocorreu com a introdução da norma geral antielisiva (parágrafo único do artigo 116 do CTN) no ordenamento jurídico brasileiro.

A regra antidiferimento do regime brasileiro de tributação em bases universais não possui natureza antielisiva no sentido de coibir apenas o abuso das práticas de elisão fiscal internacional. De fato, ela coíbe tanto as situações abusivas quanto as não abusivas. Neste sentido, a análise crítica do processo legislativo leva à conclusão de que, no Brasil, o objetivo que prevaleceu não foi apenas dissuadir condutas elisivas envolvendo paraísos fiscais, o que poderia ser feito adotando-se o modelo consagrado pela prática internacional com ganhos mais reduzidos de arrecadação, mas sim a combinação de duas finalidades: (i) dissuasão; e (ii) ampliação da arrecadação tributária federal (com ganhos mais generosos advindos da relativa

amplitude da norma quando comparada à prática internacional) para que políticas de natureza diversa fossem concretizadas.

Outra conclusão que se pode tirar a partir da análise do processo legislativo é que o debate político é pouco direcionado para a análise da adequação das alterações tributárias à uma conjuntura macroeconômica, especialmente, frente a uma política industrial ou de desenvolvimento de empresas em mercados internacionais de longo prazo. Não foi sequer cogitada a discussão quanto aos impactos da sistemática de tributação em bases universais nas finanças das empresas de capital nacional, tampouco sobre o processo de internacionalização produtiva das empresas nacionais.

O debate político pouco preocupado com o impacto das normas de tributação em bases universais demonstra, sobretudo, pouca articulação política das empresas em relação a esta temática específica, fato que pode ser justificado, em um primeiro momento, pelo desconhecimento de que a norma seria introduzida no direito brasileiro e, também, pelo fato de que, à época, as empresas brasileiras não se encontravam tão preparadas para internacionalizar parte da sua atividade produtiva como ocorre hoje. Há, neste sentido, a hipótese de que a articulação política de segmentos privados foi se aprimorando gradativamente após a publicação da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 em virtude da importância, cada vez maior, da internacionalização produtiva das empresas de capital nacional para a conquista de novos mercados, estratégia de expansão da sua atividade produtiva e, também, de sobrevivência em uma economia globalizada.

Outro ponto a ser levado em consideração é a ausência de debate entre fisco e contribuinte ao longo do processo de evolução normativa da sistemática de tributação em bases universais. A análise do processo legislativo e as entrevistas realizadas levam à conclusão de que as normas não foram o resultado de um processo de construção em que todos os grupos de interesse envolvidos tiveram direito à participação assegurado, mas sim uma política tributária que surgiu no interior do Poder Executivo e que recebeu pouca oposição política pelos grupos de interesse organizados no Congresso Nacional,

especialmente quando outras políticas pontuais – talvez de maior apelo popular, como foi o

caso do aumento do salário mínimo – estavam em jogo e dependiam de recursos para o seu financiamento.

3. OS EFEITOS DO REGIME BRASILEIRO DE TRIBUTAÇÃO DE LUCROS