Objektrelasjonsteorien

O presente tópico abordará algumas teorias que foram sendo desenvolvidas ao longo da evolução histórica dos regimes de transparência fiscal no mundo e que explicam não apenas a sua aplicação e funcionamento como também o seu desenho normativo.

O regime de transparência fiscal internacional, conforme restou evidenciado na descrição da evolução do regime no direito norte-americano, se opera através da qualificação das sociedades residentes no exterior como “sociedades transparentes” submetendo-as a uma disciplina fiscal específica. A teoria da transparência fiscal (pass-through entity) muito se assemelha, embora não se confunda, com a teoria da desconsideração da personalidade

jurídica106. Uma análise mais aprofundada sobre o tema revela que são diversas as

características que diferenciam as duas teorias, sendo relevante, para os propósitos do presente trabalho, chamar atenção para o fato de que na transparência fiscal tanto a finalidade

quanto os fundamentos da desconsideração possuem natureza exclusivamente fiscal107.

Desse modo, há transparência da pessoa jurídica residente no exterior na medida em que os rendimentos por ela auferidos sejam alcançados para fins de incidência tributária pelo país de residência da sociedade investidora, independentemente da sua efetiva disponibilização jurídica ou econômica, desconsiderando-se, apenas para fins tributários, a autonomia patrimonial das duas pessoas jurídicas distintas. Devem ser respeitados, no entanto, a autonomia das entidades no tocante aos demais atributos da personalidade jurídica.

106 _{A teoria da desconsideração da personalidade jurídica – originada a partir da doutrina do direito inglês}

denominada disregard of the legal entity - é reconhecida no direito privado, por sua vez, como técnica destinada a desconsiderar a separação patrimonial existente entre a pessoa do sócio e da sociedade com o objetivo específico de coibir a prática de fraude à lei. Através da referida técnica, o aplicador do direito pode responsabilizar os sócios ou administradores da sociedade empresária personificada pelas obrigações assumidas pela sociedade que resultem em fraude à lei. Observa-se, portanto, que a regra no direito privado é o respeito à separação dos patrimônios dos sócios e da pessoa jurídica empresária enquanto que a exceção é a desconsideração da personalidade jurídica uma vez que ela só pode ser autorizada com o preenchimento de alguns requisitos legais. No Brasil, o Juiz poderá declarar a desconsideração da personalidade jurídica, conforme consta do artigo 50 do Código Civil, se houver abuso de personalidade jurídica caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial.

107 _{Vejam-se, neste sentido: SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de renda e os lucros auferidos no exterior. In:}

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, v. 7, 2003, p. 308 a 310; TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 205-209; e ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da

renda empresarial: uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008,

Na ausência de transparência fiscal da sociedade residente no exterior e em respeito à autonomia das duas personalidades jurídicas distintas, a disponibilização dos rendimentos, lucros e ganhos de capital auferidos no exterior depende de um ato formal da sociedade controlada estrangeira, pois, até então, eles pertencem à sua esfera patrimonial e não ao patrimônio da sociedade controladora. Do ponto de vista societário, a disponibilização dos rendimentos auferidos no exterior só ocorre após convocada uma assembleia dos sócios para deliberar sobre a distribuição de dividendos ou, então, através de cláusula prevista no contrato ou estatuto social da sociedade controlada que fixe o momento da distribuição do lucro apurado. Estes atos formais são necessários para se opere a passagem da titularidade dos rendimentos da esfera patrimonial da pessoa jurídica da sociedade controlada para a esfera patrimonial da pessoa jurídica da sociedade controladora.

Tulio Rosembuj108 e João Francisco Bianco109 também entendem que a aplicação do

regime de transparência fiscal implica a desconsideração da personalidade jurídica da sociedade controlada residente no exterior exclusivamente para fins fiscais. Segundo Rosembuj, a aplicação do regime de transparência significa desconhecer que a entidade que

auferiu os rendimentos no exterior – fato gerador da obrigação tributária – é distinta da pessoa

dos seus sócios e está sujeita a outra jurisdição fiscal110.

No regime de transparência fiscal, não há incidência tributária sobre a variação patrimonial positiva da sociedade controladora, mas sim sobre os rendimentos, lucros e ganhos de capital auferidos pela sociedade controlada no exterior, através da ficção ou presunção jurídica de disponibilização pela fonte pagadora. A transparência fiscal é uma técnica por meio da qual se permite alcançar a capacidade contributiva manifestada pela sociedade controlada no exterior, afastando-se a sua personalidade jurídica para este fim exclusivo. Neste sentido, a aplicação do regime de transparência fiscal a essas pessoas jurídicas implica a sua equiparação a estabelecimento permanente, ou seja, desprovido de personalidade jurídica, para fins de enquadramento no regime tributário aplicável. Daí o reconhecimento de que as sociedades controladas no exterior são transparentes para fins fiscais.

No direito tributário internacional, uma sociedade pode ser considerada transparente

tanto em virtude da sua natureza societária – e.g. estabelecimentos permanentes, sucursais e

108 _{ROSEMBUJ, Tulio. Derecho Fiscal Internacional. Barcelona: El Fisco, 2001, p. 176-193.}

109 _{BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Editora Dialética. 2007, p. 117-}

124.

filiais desprovidos de personalidade jurídica – quanto em virtude da caracterização de evasão ou elisão fiscal repreensíveis pelo ordenamento jurídico para o caso de controladas e

coligadas (dotadas de personalidade jurídica)111.

Seguindo-se a linha de raciocínio de Tulio Rosembuj, a aplicação extraterritorial da

legislação interna – denominada pelo autor de ultraterritorialidad ofensiva – é uma medida

destinada à manutenção das bases de arrecadação tributária quando se está diante de países de

tributação favorecida e consiste no “exercício da soberania fiscal sobre bens ou pessoas que se

encontram em estados ou territórios estrangeiros”112_{. O caráter ofensivo atribuído pelo autor}

decorre de a aplicação da lei interna desconsiderar o fato de que a sociedade controlada está sujeita a outro ordenamento jurídico para alcançar os rendimentos ali auferidos e submetê-los à incidência tributária. Na ausência de prática de concorrência fiscal danosa que justificasse a aplicação extraterritorial da lei interna, caberia ao Estado o dever de autolimitação da sua jurisdição tributária, não podendo ele alcançar os rendimentos auferidos fora da sua jurisdição antes do momento da sua disponibilização. É com base nesta última finalidade que a OCDE defendeu a aplicação do regime de transparência fiscal internacional como técnica exclusivamente voltada ao combate da concorrência fiscal danosa realizada por paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados.

Em conformidade com as características descritas acima, o regime de transparência fiscal internacional possui natureza de norma antielisiva posto que a sua utilização tem finalidade defensiva na medida em que visa sancionar determinadas práticas abusivas de elisão fiscal internacional. Dentre os diversos tipos de normas antielisivas existentes, o regime de transparência fiscal se enquadra mais adequadamente na categoria das regras especiais antielisivas – Special Anti Avoidance Rules (SAAR) – uma vez que, conforme aponta Alberto

Xavier, é através delas que “certos atos ou negócios passam a ficar incluídos no tipo legal por

via de lei, socorrendo-se da técnica da ficção ou da presunção legal” 113 _{para fazer incidir a}

norma tributária interna. É exatamente o que ocorre com o regime de transparência fiscal. Há, fundamentalmente, dois critérios que podem ser utilizados pelo formulador de políticas tributárias na definição do desenho normativo do regime de transparência fiscal internacional: (i) jurisdictional approach; e (ii) transactional approach.

111 _{SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de renda e os lucros auferidos no exterior. In: ROCHA, Valdir de}

Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, v. 7, 2003, p. 309.

112 _{Ibid., p. 203 a 205.}

113 _{XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p.}

Do ponto de vista do jurisdictional approach, o desenho das CFC rules levará à sua aplicação às sociedades residentes em determinados territórios que, na maioria dos casos, são jurisdições de tributação favorecida ou concedem regimes fiscais privilegiados geralmente discriminados em listas (black list, grey list ou white list) ou através do estabelecimento de

uma alíquota mínima de tributação114.

Do ponto de vista do transactional approach, o desenho das CFC rules orientará a sua aplicação para tipos específicos de renda juridicamente determinados. Em geral, os países optam por tributar rendas passivas, devido à sua maior mobilidade, e a excluir rendas ativas, com menor mobilidade e decorrentes de atividades industriais, comerciais e agrícolas. Os conceitos de rendas passivas e rendas ativas poderão variar a depender da legislação tributária considerada. Alguns países optam por tributar qualquer tipo de rendimento e admitem certas exclusões da base imponível enquanto outros optam por excluir, em princípio, todos os rendimentos da base imponível e adicionar somente alguns tipos. Os critérios de adição à base imponível variam de acordo com o país considerado.

Na prática, conforme esclarece Alberto Xavier, são raros os ordenamentos jurídicos que escolhem por um critério “puro” para orientar a aplicação das suas CFC rules de modo que ambos os modelos acabam sendo utilizados pelo formulador de políticas tributárias ao

definir o desenho do regime de transparência fiscal internacional115. Conforme aponta Taísa

Oliveira Maciel em um importante estudo que contemplou uma análise em direito comparado sobre as CFC rules, apenas o Canadá adota um modelo de regime pautado em um único

critério que, no caso, é o transactional approach116. Até mesmo os EUA, cujo modelo é muito

próximo ao critério do transactional approach, conforme observado anteriormente, possui influências do jurisdictional approach¸ já que o regime possui uma hipótese de exclusão da sua aplicação caso o país onde tiver sido auferido o rendimento possuir carga tributária correspondente ao menos a 90% da carga tributária norte-americana incidente sobre os lucros

da atividade empresarial117.

114 _{O Brasil adota ambos os critérios para a qualificação do regime favorecido de uma determinada jurisdição}

fiscal. A lei nº 9.430/96 define, em seus artigos 24 e 24-A, os critérios para a qualificação de uma jurisdição fiscal como, respectivamente, país ou dependências de tributação favorecida ou concedente de regimes fiscais privilegiados. Além disso, o Poder Executivo houve por bem detalhar quais são as referidas jurisdições na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.037/2010. A adoção de ambos os critérios pelo Brasil leva a discussões acadêmicas quanto à natureza taxativa ou exemplificativa da referida lista.

115 _{XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 287.}

116 _{MACIEL, Taísa Oliveira. Tributação dos Lucros das Controladas e Coligadas Estrangeiras. Rio de Janeiro:}

Renovar, 2007, p. 28.

Além disso, desde o modelo adotado inicialmente pelos EUA, a grande maioria das CFC rules adotadas internacionalmente dependem de um teste de percentual mínimo de participação societária. As legislações dos países geralmente exigem que seja caracterizado o controle societário, seja por meio da propriedade direta de participação societária que permita o seu exercício, seja por meio de acordo de acionista que garanta preponderância nas decisões societárias ou mesmo influência significativa na sua administração. A ideia subjacente à caracterização de controle societário é que a pessoa que o exerça tenha condições de

determinar o momento da distribuição de dividendos118. No entanto, os critérios variam de

acordo com o país sendo certo que outros países não exigem a caracterização de controle, mas tão somente a qualificação de participação social que seja minimamente relevante.

A partir da análise da evolução histórica do regime de transparência fiscal internacional, concluimos que a sua aplicação ocorre de forma seletiva, seja em virtude da natureza do rendimento (transactional approach), seja em virtude da natureza da jurisdição onde os mesmos foram auferidos (jurisdictional approach), seja, até mesmo, de uma combinação de ambos. O fato é que a aplicação do regime de transparência fiscal internacional assumiu caráter de exceção à regra de autonomia da personalidade jurídica da sociedade estrangeira tendo, o regime, adquirido nítidos contornos de regra antiabuso pela maior parte dos países que o adotaram em seus ordenamentos jurídicos pátrios.

1.6. Conclusões sobre a trajetória da evolução histórica do regime de transparência