The Multi-Level Perspective as the theoretical Framework

insólita interpretação do conceito de sigilo

A convicção com que diversos atores defendiam o sigilo fiscal, como se fosse dotado de amplos limites e abrangesse praticamente todos os atos de aplicação do direito tributário, causou perplexidade, pois, durante o aprofundamento desses debates, a equipe de pesquisa notou que a redação do art. 198 do CTN é consideravelmente vaga:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

                                                                                                                80

Além dos pesquisadores do NEF, participaram das reuniões integrantes da Comissão de Gestão Fazendária (COGEF), a saber: representantes do Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), membros do Grupo de Gestores das Finanças Estaduais (GEFIN), advogados especializados em matéria tributária, funcionários dos Fiscos e representantes de Organizações Não Governamentais, como o ETCO, o Transparência Brasil, o Tax Justice e o instituto ETHOS. Tais reuniões foram filmadas e os arquivos estão armazenados na biblioteca do NEF (Rua Itapeva, n. 26 − Conjunto 1.701 − Bela Vista − São Paulo − SP − CEP 01332-000).

§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a: I – representações fiscais para fins penais;

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória.

Pode-se considerar a regra do sigilo fiscal como sendo integrante do grupo de disposições jurídicas de baixa densidade normativa.81 Sua leitura pode sugerir, em um primeiro momento, que se trata de regra bastante específica e delimitada: qualquer informação que possa sugerir indícios a respeito da situação econômico-financeira de um contribuinte é sigilosa, salvo no caso das exceções estabelecidas em seus incisos.

Contudo, tal conclusão não se coaduna com o fato de que decisões de segunda instância proferidas em processos administrativos fiscais geralmente são publicadas, assim como decisões prolatadas em processos judiciais que envolvem matéria tributária. Ademais, decisões administrativas de primeira instância são publicadas por alguns dos Estados da Federação, assim como o inteiro teor das soluções de consulta, sendo suprimidos destas últimas apenas dados que permitam identificar o consulente específico. Ou seja, do cotejo entre a redação consideravelmente vaga do art. 198 do CTN e algumas das práticas institucionais referentes à divulgação de documentos e informações tributárias, resta evidente que os incisos e parágrafos do aludido dispositivo não são suficientes para estabelecer os limites do sigilo, pois os documentos mencionados contêm informações relativas a contribuintes específicos e, não obstante, são disponibilizados a toda a sociedade.

Sobre existir contradições entre a interpretação abrangente do sigilo fiscal alhures descrita e as práticas rotineiras de instituições fiscais quanto à publicidade de informações e documentos tributários, é fácil notar a indeterminação dos conceitos de “situação econômica ou financeira do sujeito passivo” e a “natureza ou estado de seus negócios e atividades” contidos no caput do art. 198. Praticamente toda e qualquer                                                                                                                

81

Sobre densidade normativa, Dimitri Dimoulis explica que: “O texto das normas jurídicas deve ser visto como filtro ou tecido, cuja textura é mais ou menos densa. O grau de porosidade (abertura, abstração) do texto normativo é indicado pelo número e pela diversidade das alternativas de interpretação que esse texto autoriza, isto é, das alternativas que podem passar pela ‘peneira’ do próprio texto”.

A regra da densidade normativa pode ser formulada da seguinte maneira: “Quanto maior for o número de interpretações divergentes que podem ser sustentadas em relação a determinado texto normativo, menor será sua densidade normativa (e vice-versa)”. (DIMOULIS, Dimitri. Positivismo Jurídico..., p. 248).

informação utilizada pelos Fiscos para realizar suas atividades pode revelar indícios da situação econômica do sujeito passivo ou de seus negócios. Se tal disposição for aplicada sem maior acautelamento, não haveria sequer jurisprudência em matéria tributária para ser consultada, pois toda decisão judicial ou administrativa nesse contexto lida com informações deveras específicas: o fato jurídico tributário, o valor devido/discutido/autuado, as provas juntadas ao processo (autos de infração, notas fiscais, contratos, termos de penhora etc.). O próprio sistema jurídico se tornaria impraticável.

Ademais, a solução geral oferecida pelo legislador não soluciona satisfatoriamente casos que à época da redação da norma provavelmente receberiam tratamento específico. Um exemplo é o das soluções de consulta sobre interpretação da legislação tributária: (i) alguns entes federativos não as publicam por considerarem que contêm informações sigilosas; (ii) outros publicam apenas as ementas, que raramente são suficientes para estabelecer nexo de similaridade entre o caso analisado na consulta e caso posterior de contribuinte diverso; (iii) outros, ainda, publicam o inteiro teor, suprimindo apenas trechos específicos que permitam identificar o contribuinte consulente. Provavelmente, se o legislador tivesse considerado a questão da publicidade das soluções de consulta, teria estabelecido previsão legislativa específica.82

A partir desse conjunto de incoerências percebe-se que o sigilo fiscal está longe de ser um conceito com contornos precisos.83 Não bastasse o exposto, nem doutrina, nem jurisprudência oferecem critérios precisos para a definição do sigilo fiscal. Embora existam, no Brasil, livros e artigos jurídicos que se propõem a tratar do tema84, poucos enfrentam a questão da delimitação de quais informações estão                                                                                                                

82

Prova cabal da baixa densidade é que a própria Administração Tributária federal, até pouco tempo atrás, publicava apenas as ementas das soluções de consulta, sob o argumento de que a revelação do restante feriria o sigilo fiscal do contribuinte. No entanto, recentemente, por meio da Instrução Normativa 1.396, de 2013, criou a categoria da “solução de consulta com efeito vinculante”, a qual passará a ter o inteiro teor também publicado no sítio da RFB na internet, suprimindo-se apenas dados que permitam identificar o consulente. Ver: Receita Edita Novas Regras Sobre Processo de Consulta.

Disponível em:

<http://www.receita.fazenda.gov.br/AutomaticoSRFSinot/2013/09/17/2013_09_17_16_02_41_611016 20.html> Acesso em 23/10/2013.

83

Vários textos tratam sigilo bancário e sigilo fiscal como sendo expressões sinônimas. Por exemplo: MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 246-256.

84

Citem-se como exemplos: PIZOLIO, Reinaldo; GAVALDÃO JR., Jayr Viégas (coords.). Sigilo

Fiscal e Bancário. São Paulo: Quartier Latin, 2005; SARAIVA FILHO, Oswaldo O. de P.;

acobertadas pelo sigilo fiscal. Geralmente, esses trabalhos se preocupam com a possibilidade de o Fisco solicitar dados bancários a instituições financeiras sem a necessidade de requerimento judicial, ou com as hipóteses em que o Fisco está autorizado a fornecer dados sigilosos para outros órgãos públicos. Os mais recentes também cuidam da troca internacional de informações entre administrações fiscais. Ou seja, a maior parte dos trabalhos existentes omite-se da tarefa de distinguir aquilo que deve ser mantido em sigilo daquilo que, por ter caráter público e ser de interesse de toda a sociedade, deveria ser divulgado.

Um dos poucos trabalhos que enfrentam diretamente os limites do sigilo fiscal conclui que há algo insólito com a interpretação predominante do art. 198 do CTN:

Entre os vários mitos presentes no seio da Administração Tributária, assume peculiar relevo a forma de tratamento do sigilo fiscal. Invariavelmente, aponta-se como protegida pelo referido sigilo toda e qualquer informação manuseada pelo Fisco que diga respeito direta ou indiretamente a determinada pessoa natural ou jurídica. Tal posição decorre, aparentemente, de uma interpretação imperfeita, embora corrente, do disposto no art. 198 do Código Tributário Nacional. Não raro empresta- se ao dispositivo em questão uma extensão não condizente com seus próprios termos e com o conjunto da ordem jurídica em vigor.

(...)

É certo que o tema ‘sigilo fiscal’ não encontrou na doutrina e na jurisprudência uma delimitação mais precisa. Talvez por essa razão identifica-se aquela tendência interpretativa por parte dos diversos agentes integrantes dos órgãos da Administração Tributária.85

A regulamentação produzida pela Receita Federal a respeito do sigilo fiscal também não é de grande auxílio. Ela não permite concluir o porquê de alguns atos de aplicação serem considerados públicos, enquanto outros não. Na verdade, ela acaba por criar restrições à publicidade que não estão previstas no art. 198, dificultando a compreensão do dispositivo em tela.

Trata-se da Portaria RFB n. 2.344, de 24 de março de 2011, que disciplina o acesso a informações protegidas por sigilo fiscal constantes de registros da Secretaria da Receita Federal do Brasil. A Portaria é sucinta e há apenas um dispositivo que merece destaque:

Moreira Alves. Belo Horizonte: Fórum, 2011; FOLMANN, Melissa. Sigilo Bancário e Fiscal. Curitiba: Juruá, 2001; TEIXEIRA, Eduardo Didonet; HABERLIN, Martin. A proteção da privacidade: sua aplicação na quebra do sigilo bancário e fiscal. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2005.

85

CASTRO, Aldemario Araújo. Considerações acerca dos sigilos bancário e fiscal, do direito fundamental de inviolabilidade da privacidade e do princípio fundamental da supremacia do interesse público sobre o privado. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo O. de P.; GUIMARÃES, Vasco Branco (coords.). Sigilos Bancário e Fiscal: Homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. Ob. cit., p. 446.

Art. 2º São protegidas por sigilo fiscal as informações sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades, obtidas em razão do ofício para fins de arrecadação e fiscalização de tributos, inclusive aduaneiros, tais como:

I − as relativas a rendas, rendimentos, patrimônio, débitos, créditos, dívidas e movimentação financeira ou patrimonial;

II − as que revelem negócios, contratos, relacionamentos comerciais, fornecedores, clientes e volumes ou valores de compra e venda;

III − as relativas a projetos, processos industriais, fórmulas, composição e fatores de produção.

§ 1º Não estão protegidas pelo sigilo fiscal as informações:

I − cadastrais do sujeito passivo, assim entendidas as que permitam sua identificação e individualização, tais como nome, data de nascimento, endereço, filiação, qualificação e composição societária;

II − cadastrais relativas à regularidade fiscal do sujeito passivo, desde que não revelem valores de débitos ou créditos;

III − agregadas, que não identifiquem o sujeito passivo; e IV − previstas no § 3º do art. 198 da Lei n. 5.172, de 1966.

§ 2º A divulgação das informações referidas no § 1º caracteriza descumprimento do dever de sigilo funcional previsto no art. 116, inciso VIII, da Lei n. 8.112, de 1990.

O caput do dispositivo possui redação praticamente idêntica ao caput do art. 198 do CTN. Na sequência é apresentada uma lista de informações que seriam protegidas pelo sigilo e, em seguida, são listadas as informações que não recebem proteção e podem ser publicadas: dados cadastrais, informações agregadas e estatísticas que não permitam identificar o sujeito passivo, informações sobre regularidade fiscal do sujeito passivo, desde que não revelem valores, além daquelas mencionados no § 3º do art. 198 (dados relativos a representações fiscais para fins penais, inscrições na Dívida Ativa e parcelamentos ou moratórias).

O § 1º, II determina que a divulgação de dados sobre dívidas do contribuinte em relação à Administração Tributária não pode implicar revelação de valores de débitos ou créditos. Entretanto, destaque-se que o art. 198 não estabelece tal ressalva, simplesmente autorizando a publicação de informações relativas a inscrições na Dívida Ativa.

Em resumo, o § 1º prescreve que apenas informações cadastrais ou agregadas de contribuintes não estão protegidas por sigilo fiscal. Nessa linha, qualquer informação específica que não possua natureza cadastral sobre sujeitos passivos estaria protegida pelo sigilo. Mesmo em relação às exceções previstas nos incisos do art. 198 do CTN, os dados não protegidos por sigilo seriam apenas aqueles de natureza cadastral. Registre-se, novamente, que tais restrições não estão previstas no art. 198.

Em seguida, o § 2º estabelece que a divulgação das informações mencionadas no parágrafo § 1º, as quais não estariam protegidas por sigilo fiscal, implicaria violação do dever de sigilo funcional a que supostamente estão submetidos os servidores públicos, conforme o art. 116 da Lei 8.112/1990. Ou seja, na prática, a portaria proíbe a divulgação de praticamente qualquer informação, em frontal contradição ao art. 198 do CTN e às próprias práticas da Administração Tributária, que, como já visto anteriormente, publica decisões de segunda instância proferidas em processos administrativos fiscais. Estas geralmente contêm vários detalhes sobre a situação econômico-financeira dos contribuintes. E o mesmo se pode dizer relativamente a decisões judiciais sobre matéria tributária.

Do percurso de pesquisa narrado, depreende-se que a simples leitura e interpretação de textos legislativos não é suficiente para conhecer a legalidade, reiterando os raciocínios teóricos articulados nos capítulos precedentes. Mister se faz conhecer os atos individuais e concretos de aplicação da legislação tributária. Muito embora o sigilo fiscal encontre fundamento legal no art. 198 do CTN, as práticas institucionais dos vários entes federativos a respeito do assunto não são homogêneas. Há múltiplas interpretações a respeito dos limites dessa figura jurídica, e isso implica distintos comportamentos por parte das autoridades fiscais dos diversos entes federativos. Ademais, algumas dessas práticas acabam por impossibilitar o acesso a certos atos de concretização normativa, em aparente oposição ao texto do art. 198, o que enseja a necessidade de se aprofundar a investigação sobre o tema.

4. Pesquisa empírica e análise argumentativa dos discursos e práticas