2. Theoretical considerations
2.1. The ecological models
Nos arts. 71.º a 76.º da LGT o legislador estabelece um conjunto de normas, in- seridas na secção referente à fase de instrução do procedimento, que respeitam à questão da direcção da instrução (art. 71.º), ao princípio da plenitude probatória (art. 72.º, que há-de ser complementado pelo art. 50.º do CPPT), ao regime das presunções
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consagradas em normas de incidência tributária (art. 73.º), regras de distribuição do ónus de prova (art. 74.º), à presunção de veracidade e de boa fé das declarações dos contribuintes (art. 75.º) e ao valor probatório de certos elementos de prova (art. 76.º).
Um aspecto que importa, desde logo, salientar é que o direito tributário e o procedimento e processo tributário são marcadamente distintos do direito civil e pro- cessual civil, onde se tem bem assente um princípio de igualdade das partes ou de
paridade processual (art. 3.º-A do CPC)805. Apesar de, a respeito da prova e da instru-
ção, o direito tributário utilizar alguma terminologia idêntica, veremos que a sua inter- pretação merece alguns reparos.
Em primeiro lugar, há que ter em consideração que no procedimento e ao con- trário de no direito processo civil, como se referiu, não lidamos com igualdade de par- tes. Efectivamente, a Administração Tributária encontra-se vinculada a um princípio da legalidade que impõe que esta aja, a um princípio do inquisitório que impõe que inves- tigue, a um princípio da imparcialidade que impõe que defenda o interesse público, que não é o da arrecadação indiscriminada de impostos, que, aliado a um princípio da verdade material, impõe a aceitação total do princípio da justiça e igualdade na tribu- tação, não sendo legítimo, à Administração Tributária, designadamente, ignorar ele-
mentos que permitam concluir que não há lugar a tributação806.
Ou seja, a Administração Tributária está incumbida, por assim dizer, de desem- penhar um papel de guardião do sistema tributário, investigando, liquidando e procu- rando que cada um pague apenas aquilo que deve e for justo pagar nos termos da lei. Afirmar que a Administração Tributária deve actuar com fundamento e nos limites da lei, nos termos do princípio da legalidade, não implica uma incumbência de controlar a
legalidade807. É esse, aliás, o sentido do princípio da separação de poderes808, inserido
logo nas primeiras Constituições liberais, que atribui esse papel à função jurisdicional.
805 Cfr. M
ACHADO,ANTÓNIO MONTALVÃO e PIMENTA,PAULO, O Novo Processo Civil, 12ª ed. Coimbra: Almedina, 2010. p. 31.
806
Cfr. ROCHA,JOAQUIM FREITAS DA, Lições de Procedimento... pp. 92-94, 103-105, 110-111.
807 Cfr. F
ABO,DIEGO MARÍN-BARNUEVO, Presunciones y técnicas... p. 16.
808 Cfr. C
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Constatação que não impede que a Administração Tributária seja, simultanea- mente, instrutora e decisora no procedimento. A imparcialidade não é, pois, sinónimo de independência, que só é garantida, posteriormente, por um terceiro, um órgão com
uma função jurisdicional809. Imparcialidade que só será plenamente lograda, a nosso
ver, quando o órgão decisor é efectivamente independente e diferente daquele que têm o ónus de provar os factos constitutivos, apesar das proclamações normativas no sentido da imparcialidade da Administração Tributária no procedimento, que conten- dem mais com a obrigatoriedade de não ignorar eventuais factos modificativos ou impeditivos do direito.
Parafraseando SIMÓN ACOSTA, “provar é demonstrar a outro a conformidade de
uma afirmação sobre um facto com a realidade”810. Pode a Administração Tributária, fielmente, procurar as provas que preencham os pressupostos da sua actuação e, si- multaneamente, ponderar objectivamente a suficiência da prova que angariou e apre-
senta811? Podemos falar, verdadeiramente, em actividade probatória, em prova em
sentido estrito, no âmbito do procedimento? Admite-se que a Administração Tributá-
ria instrua e decida mas, evidentemente, esta não pode provar algo a si mesma812.
Por estas razões, FABO, acompanhando PALAO TABOADA, defende que a Adminis-
tração Tributária desenvolve uma “actividade de comprovação” e não de prova em
sentido estrito ou técnico813. A actividade de comprovação, por oposição a uma activi-
dade de prova, no âmbito do procedimento tributário, afigura-se-nos como a termino- logia mais adequada para caracterizar a natureza da actividade da Administração Tributária. Não só pelas razões supra referidas, mas também se tomarmos em conside-
809
Cfr. FABO,DIEGO MARÍN-BARNUEVO, Presunciones y técnicas... pp. 16-24, que assinala a não intervenção jurisdicional no procedimento, por evidente que seja, como um dos factores que devem pesar na caracterização da actividade em questão.
810 Cfr. S
IMÓN ACOSTAapud. Ibidem, p. 9.
811
Cfr. MARQUES,PAULO, Elogio do Imposto... p. 96, que refere que “No âmbito específico do direito tributário encontramos
sérias dificuldades práticas na distribuição do ónus da prova. Não raras vezes, os contribuintes tenderão a invocar o facto da inspecção tributária se comportar como se coubesse apenas àqueles a constituição de provas materiais dos factos com rele- vância tributária. Por sua vez, a Administração [Tributária] alegará que tal prerrogativa compete unicamente aos contribuintes. O próprio Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (1996), presidida pelo economista SILVA LOPES, já chamava a atenção para o facto de que “impor ao contribuinte, em todas as circunstâncias, o encargo da prova em processo tributário é alimentar situações de injustiça que produzem, além do mais, o efeito negativo de enfraquecimento do necessário consenso social em torno dos impostos. Levada ao extremo, esta solução redundará, frequentemente, na exigência de o con- tribuinte fazer uma quase «prova diabólica». Por outro lado, colocar o ónus da prova pura e simplesmente a cargo da Adminis- tração Tributária conduz, frequentemente, ao tolhimento desta perante a fraude e evasão fiscal”.
812 Cfr. F
ABO,DIEGO MARÍN-BARNUEVO, Presunciones y técnicas... pp. 11-12.
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ração, como devemos, outros aspectos do funcionamento do sistema tributário e do procedimento tributário em particular.
Porém, daqui não decorre uma nossa posição radical em relação a esta questão.
Conforme frisa SÉRGIO RIBEIRO – criticando esta posição, que surge num outro contexto
histórico marcado pela consagração legal de uma noção de prova mais restrita e, nesse domínio, por uma maior margem de discricionariedade da Administração Tributária – tanto a noção de civil de prova como a forma como o direito tributário se encontra
moldado evoluiu ao longo do tempo814. Este autor, distinguindo a função da prova no
procedimento e no processo, destaca que a prova em sentido estrito tem uma “finali-
dade essencialmente persuasiva, dado que tem em vista convencer um terceiro” – cor-
respondendo ao processo – e a prova em sentido amplo tem como finalidade
“assegurar a legalidade, o acerto e a oportunidade da decisão que leva o procedimen- to”, tem uma função de acreditação – correspondendo ao procedimento815. Segundo este autor, acrescem outros caracteres distintivos: no procedimento não existe a mesma “firmeza ou definitividade que se alcançam no âmbito processual”, muito em razão de estarmos perante a “produção de um acto novo” e não a controlar a legalida- de daquele acto, mas ainda por a prova, no procedimento, se assumir como compo- nente da fundamentação, considerando-a, nessa perspectiva, um “meio para alcançar
um fim”816.
Neste quadro, a ênfase que procuramos dar a esta questão e ao termo “com-
provação” tem que ver, fundamentalmente, com as nuances comportamentais que
serão de impor à Administração Tributária nesta fase de instrução procedimental. Com efeito, para além de estar estruturado segundo um princípio de colaboração recípro-
ca817, como decorre dos arts. 59.º da LGT e 48.º e 50.º do CPPT818, grande parte da
actividade da Administração Tributária e do seu esforço inquisitório incide na análise da situação tributária do sujeito passivo, através, designadamente, da verificação, con-
814 Cfr. R
IBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Tributação Presuntiva... pp. 184-188.
815 Cfr. Ibidem, p. 189. 816
Cfr. Ibidem, pp. 190-191.
817 Cfr. R
OCHA,JOAQUIM FREITAS DA, Lições de Procedimento... pp. 95-96.
818 Cfr. M
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fronto e cruzamento de factos declarados ou que, por outra via, sejam do conhecimen- to da Administração Tributária, bem como da indagação dos factos não declarados.