2. Theoretical considerations
2.2. Pastoral development policy
Neste quadro, detectando indícios suficientes relativos a uma das situações descritas nas alíneas do art. 75.º, n.º 2 da LGT, que traduzem situações tipificadas, ainda que de forma abrangente, de afastamento da verdade das declarações e de defi- ciente esclarecimento e, assim, do insuficiente cumprimento dos deveres de colabora-
te final cum grano salis, efectivamente esvaziando-a; se o juiz deve identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas, quid iuris se elas existem e não são detectadas? Veja-se, designadamente, o que defende o Ac- TCAS de 13/11/2011, proc. n.º 02622/07:
“IV – O campo de aplicação do artigo 95º, nº 2 do CPTA, que delimita os poderes do tribunal, relativamente aos processos
impugnatórios, confere ao tribunal o poder de se pronunciar oficiosamente sobre aspectos não suscitados, nomeadamente o dever de se pronunciar sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o acto impugnado, excepto quando não possa dispor dos elementos indispensáveis para o efeito, assim como o dever de identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas.
V – No fundo, o que o recorrente ISS, IP pretende é que o tribunal de apelação se pronuncie sobre eventuais causas de va- lidade do acto que não foram invocadas na contestação, e que por isso não tinham de ser apreciadas pelo TAF de Almada, o que manifestamente excede o campo de previsão do artigo 95º, nº 2 do CPTA e os poderes de cognição do tribunal de apela- ção”.
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ção recíproca, recta, verdadeira e de boa fé, cabe à Administração Tributária a prova
dos factos-base aí previstos e já não da efectiva capacidade contributiva820.
Este dever probatório dos factos constitutivos é cumprido, na lição de LOURO
MARTINS, “através da apresentação de “indícios suficientes”, entendidos estes como
factos claros e objectivos que demonstrem que o contribuinte revela uma capacidade contributiva superior à declarada”821. Não se afigura suficiente, sublinha a autora, “a
mera justificação, ou demonstração da plausibilidade do facto tributário”. Pelo contrá-
rio, alicerçando a sua fundamentação nos ensinamentos jurisprudenciais822, defende
que “os indícios apurados serão entendidos como suficientes, no caso de permitirem de
forma segura e sólida chegar à conclusão apurada pela Administração [Tributária, pelo que,] esta deverá […] demonstrar através da fundamentação do acto a pertinência do juízo formulado pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção do mesmo”823.
Embora constituindo uma exigência basilar, decorrente do imperativo constitu- cional atinente às garantias dos administrados, o dever de fundamentação das deci-
sões da Administração Tributária, patente no art. 77.º da LGT824, será mais intenso
nestas situações, como decorre do disposto no art. 77.º, n.º 4 da LGT825. Assim, para
além de a fundamentação dever exprimir as razões de facto e de direito, de forma clara, que permita ao destinatário perceber o “itinerário cognoscitivo e valorativo se-
guido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro”826, este n.º 4 exige, consoantes os casos, i) que seja especificado o motivo da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributária,
820 Cfr. M
ARTINS,ELISABETE LOURO, O Ónus de Prova... p. 74.
821
Cfr. Ibidem, pp. 74-75.
822
Cfr., designadamente, AcTCAS de 12/05/2009, proc. n.º 03006/09.
823 Cfr. M
ARTINS,ELISABETE LOURO, O Ónus de Prova... pp. 75-76.
824
No âmbito do Código do Processo das Contribuições e Impostos, cfr. SANCHES,J.L.SALDANHA, O Ónus de Prova... "CTF", pp. 146-147.
825 “A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especifica-
rá os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a des- crição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
826 Cfr. C
AMPOS,DIOGO LEITE DE; RODRIGUES,BENJAMIM SILVA e SOUSA,JORGE LOPES DE, LGT - Anotada e Comentada, pp. 676-677.
Destacando outras considerações: “Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade,
contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (art. 125.º, n.º 2 do CPA)”; “A fundamentação é insufici- ente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões porque foi tomada a decisão”; “O alcance da exigência [de aces- sibilidade da fundamentação] é o de que o conteúdo da fundamentação seja facilmente perceptível pelo destinatário”.
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ii) que seja descrito o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indica- dores objectivos da actividade de base cientifica, iii) que sejam descritos os bens con- siderados manifestação de fortuna relevante, iv) que seja indicada a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e v) que sejam indicados os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
A nosso ver, a exigência legal, prevista no art. 77.º, n.º 5 da LGT, de que a fun- damentação da Administração Tributária “deverá também incluir as razões da não
aceitação das justificações apresentadas pelo contribuinte”, “em caso de aplicação de métodos indirectos por afastamento dos indicadores objectivos de actividade de base científica” (art. 87.º, al. c) e 89.º, n.º 1 da LGT)827, pese embora a especialidade da norma, deverá ser aplicável, de um modo geral, às situações de ilisão de presunção, no contexto do art. 73.º da LGT. Não vislumbramos razão para que não seja de exigir que a Administração Tributária expresse por que razão não aceita as justificações ou as provas apresentadas. Não só na fundamentação, que apenas surge a montante, tal conduta parece-nos ser exigível no âmbito do princípio de colaboração recíproca pre- visto no art. 59.º, n.º 1 e, num elenco não taxativo, n.º 3 da LGT.