The Clipse: Lord Willin’ (2002)

Conforme já se mencionou, o fenômeno elisivo põe em contraposição valores constitucionais. Eis o primeiro dos muitos choques de valores presentes no fenômeno da elisão fiscal. Ambos, o dever de pagar impostos e a autonomia privada, encontram seu fundamento na própria Constituição. O primeiro determina aos cidadãos o dever jurídico de contribuir para o financiamento do Estado; o segundo permite que esses mesmos cidadãos ajam livremente no campo privado, planejando seus negócios e, inclusive, sua vida fiscal, no sentido de deixar de pagar impostos ou, ao menos, diminuir seu montante.

O direito tributário é um direito de superposição, no sentido de que ele utiliza diversos conceitos de direito privado para a construção das hipóteses de incidência tributária. Assim, quase sempre são selecionadas situações fáticas antes já juridicizadas por outros ramos do direito e que apresentem substrato econômico, pois o sentido último das normas de imposição tributárias é possibilitar a obtenção de recursos para o financiamento das ações estatais.

Percebe-se, assim, que as ações empreendidas pelos particulares, ao se utilizarem da autonomia privada que lhes é garantida, influenciarão a aplicação das normas tributárias. E, normalmente, é assim que ocorre na maioria dos casos de elisão na atualidade. Os particulares, antes da ocorrência do fato gerador, antes de praticar o fato de direito privado que faz nascer a obrigação tributária, se planejam para minimizar o impacto fiscal, e esse planejamento é levado a cabo através de contratos escritos, realizados ao amparo da autonomia privada de que gozam.

Já se foi o tempo em que havia amplos espaços abertos à elisão, por falta de lei que previsse esta ou aquela situação fática ou jurídica como tributável. Exemplo desse outrora amplo espaço se encontra em parecer de lavra do professor Alberto Xavier, elaborado a pedido de um contribuinte, na década de 70, acerca de uma operação elisiva levada a efeito ainda na década de 60. À época, eventual ganho de capital decorrente de alienação de participação societária somente era tributado na pessoa jurídica. Somente em 1976, com o advento do Decreto-Lei n. 1.510, é que passou a haver incidência do imposto de renda da pessoa física sobre a alienação de participação societária.43

Determinada sociedade dispunha de ações de outra sociedade, no valor contábil de NCr$ 2.230.000,00, desejando vendê-las. Ocorria que o preço de mercado das ações era, no mínimo, dez vezes maior do que o escriturado e, se fossem vendidas pela pessoa jurídica, acarretaria um pagamento de imposto de renda sobre o lucro na venda. Como o contribuinte pessoa física era o único acionista da sociedade que detinha as ações, a dissolveu, passando a ser ele próprio, pessoa física, o possuidor das ações. Vendeu-as, então, ao valor de NCr$ 27.000.000,00 e não pagou qualquer imposto sobre esse ganho auferido. Houve questionamento por parte do Fisco. O parecer elaborado pelo professor português foi no sentido de que a operação tinha ocorrido de forma lícita, dentro da esfera de liberdade de que dispunha o empresário, não podendo ser questionada pelo Fisco, por não haver disposição normativa que justificasse a tributação na pessoa física.

A edição do Decreto-Lei n. 1.510/76 é um exemplo de norma específica antielisiva, uma da formas de as Administrações tributárias evitarem as práticas elisivas dos contribuintes. Com o seu advento, passou a ser hipótese de incidência do imposto de renda o ganho de capital na alienação de participação societária por pessoa física e, a partir de então, a prática do contribuinte objeto do parecer não mais era possível.

Hodiernamente, com todas as normas específicas já introduzidas nos diversos ordenamentos, a liberdade do cidadão de evitar a ocorrência dos fatos geradores tributários tem diminuído bastante. As práticas elisivas estão cada vez mais sofisticadas e hoje atingem níveis globais, havendo, inclusive, a questão da concorrência fiscal entre os países, agravada pela existência dos ditos paraísos fiscais, onde praticamente não há tributação sobre a renda.

Como é cada vez mais difícil encontrar-se vácuos legais como o acima citado, tem-se verificado com muita frequência práticas elisivas marcadas pelo artificialismo, e cujo único

43 _{XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulação e fraude no direito tributário brasileiro. Revista de Direito}

propósito é a economia de tributos, o que traz questionamentos quanto à sua eficácia, em face do ordenamento jurídico.

A grande discussão atual é saber em que casos o planejamento tributário é eficaz perante o ordenamento jurídico pátrio. O cerne da discussão, portanto, é até que ponto vai a liberdade do cidadão nessa área e quais os critérios utilizáveis para justificar a eventual ineficácia dos negócios praticados, perante a Administração tributária.

Apesar de termos associado a elisão ao fenômeno do Estado fiscal, que se seguiu ao Estado patrimonialista, devemos reconhecer que o fenômeno da resistência ao pagamento de impostos é bem mais antigo. O que ocorre é que em um Estado fiscal, como são os atuais Estados democráticos ocidentais, essa resistência se torna mais aparente, tornando o fenômeno mais comum e visível.

Já deixamos também vincado que o fenômeno é amplo, ocasião em que já tivemos a oportunidade de excluir algumas formas de economia de tributos, que não entendemos compor o fenômeno: as opções fiscais e a mera abstinência, seja de consumo, seja da prática do ato desejado, que implique em tributação.

A elisão fiscal, no sentido que emprestamos ao termo, de evitar a ocorrência do fato gerador, não ocorre relativamente a todas as espécies tributárias. Raramente ocorrem práticas elisivas em relação às taxas, talvez até pela sua pouca ocorrência e pelo fato delas, na maioria das vezes, não serem de grande monta.

São em relação aos impostos e a certas contribuições sociais, tributos não vinculados a uma atuação estatal, que as práticas elisivas mais comumente ocorrem. E, dentre eles, a maior ocorrência se dá no imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), apesar de serem comuns também planejamentos tributários de tributos de menor repercussão econômica, como o SIMPLES, a Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) e mesmo o Imposto sobre Crédito, Câmbio, Seguro, ou relativo a títulos e valores Mobiliários (IOF).44

44 _{No Acórdão n. 303-32460, da 3ª Câmara do 3º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda foi}

analisado planejamento tributário envolvendo o SIMPLES: “EMPRESAS COLIGADAS. SIMULAÇÃO. FATURAMENTO SUPERIOR AOS LIMITES ESTABELECIDOS NOS INCISOS I E II DO ARTIGO 9° DA LEI N. 9.317/96. EXCLUSÃO DA EMPRESA DO SIMPLES. POSSIBILIDADE. Recurso voluntário julgado improcedente, para que seja mantida a decisão recorrida, uma vez que a exclusão da contribuinte do SIMPLES se deu mediante cabal comprovação de simulação que objetivava enquadrá-la, indevidamente, nos limites da Lei n. 9.317/96.”. No Acórdão n. 202-15861 da 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes, julgado em 19.10.2001, foi analisado planejamentos tributários envolvendo a CPMF:“CPMF. FATO GERADOR. A utilização interna, por instituição financeira, de cheques que não tenham sido creditados, em nome do beneficiário, em contas correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em contas correntes de depósito de poupança, de decisão judicial e de depósitos em consignação de pagamento, antes de apresentados aos respectivos bancos sacados, para quitação de obrigações do beneficiário junto a terceiros, traduz na

Apesar de haver quem entenda possível a ocorrência de práticas elisivas em relação ao fato gerador de obrigações acessórias, sob a justificativa de diminuição de custos empresariais, os ditos compliance costs, não vemos, na prática, situação que possa justificá-la, sob o ponto de vista econômico.45

Por essa razão, ao longo da pesquisa, estaremos mais frequentemente trazendo exemplos práticos de elisão fiscal relacionadas ao imposto sobre a renda, seja da pessoa física ou da jurídica.

„liquidação‟, pelo Banco, desses recursos, concretizando o elemento temporal previsto na hipótese de incidência tributária de que cuida o inciso III do artigo 2° da Lei n. 9.311/96. MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. O registro (crédito) de cheques coletados junto a estabelecimentos do beneficiário na conta DEPÓSITOS VINCULADOS, código 4.1.1.85.00-1, do COSIF, formalmente de acordo com a sua função, consoante norma do BACEN, afasta a acusação de que esse registro teria sido efetuado numa conta paralela ou „fantasma‟, com o objetivo de simular a não ocorrência do fato gerador (débito na conta „fantasma‟), especialmente se o não registro na conta DEPÓSITOS À VISTA, código 4.1.1.00.00-0, induz a incidência prevista no inciso III do artigo 2° da Lei n. 9.311/96. Recurso provido em parte. Dado provimento parcial, por maioria de votos, ao recurso interposto pelo banco C, sendo afastada a multa agravada, mas mantida a multa de ofício de 75%.”. E nos Acórdãos n. 201-79603, da 1ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes e n. 202-13072, da 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, estava em jogo planejamento tributário envolvendo o IOF: “Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF). Período de apuração: 30.01.1999 a 19.06.1999. INCIDÊNCIA. É devido o IOF previsto no artigo 4º, e parágrafo 1º da Portaria MF n. 348/98, nas operações de renda fixa, travestidas de renda variável, através de opções de swap cambial. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. O parágrafo único do artigo 1º da Lei n. 8.894/94 autoriza o Poder Executivo a promover alteração de alíquotas do IOF. INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE. ARGUIÇÃO. A autoridade administrativa é incompetente para apreciar arguição de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de norma vigente. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. CABIMENTO. A existência de diversas provas indiciárias, contundentes, congruentes e convergentes, demonstrando a utilização de condições e cláusulas não verdadeiras, denotam o objetivo de ocultar a ocorrência do fato gerador o que constitui evidente intuito de fraude, fato que autoriza a aplicação de multa agravada. MULTA DE OFÍCIO. SUCESSÃO. APLICAÇÃO. O artigo 132 do Código Tributário Nacional deve ser interpretado em harmonia com o artigo 129 do mesmo diploma legal, sendo a sucessora responsável, perante o Fisco, pela regularização da situação fiscal da sucedida. Entendimento diverso significaria privilégio superior ao instituto da denúncia espontânea, incompatível com o sistema coercitivo de cumprimento da norma. Ademais, a mera alteração do quadro societário e eventual alteração da razão social não constituem sucessão, pois o sujeito passivo permaneceu o mesmo, posto que pessoa jurídica é distinta dos sócios que a compõem. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. É jurídica a exigência dos juros de mora com base na taxa SELIC. Recurso negado.”; “IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio jurídico indireto, que utiliza um tipo contratual para alcançar os efeitos práticos de um tipo diverso, o conjunto probatório dos autos permite o convencimento do julgador no sentido de que o mutuário da operação de n. 03/98. Cabível a exigência do imposto que deixou de ser recolhido pela instituição financeira, em razão de interpretação equivocada da norma. Acordam os membros da 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Luiz Roberto Domingo e Eduardo da Rocha Schimidt que apresentou declaração de voto.”