3 PRESENT PERSPECTIVE
3.4 T HE PRACTICABILITY OF INTERNATIONAL PRINCIPLES AND GUIDELINES
6.1 – O posicionamento dos tribunais brasileiros a respeito do tema:
Como fonte de aplicação do direito, a jurisprudência tem-se revelado importante base de apoio à dissolução de dúvidas sobre a aplicação e respeito de normas editadas pelo Poder Legislativo. A imprecisão técnica, muitas vezes aliada à falta de previsibilidade quanto aos efeitos legais, tem causado uma verdadeira avalanche de recursos junto aos tribunais brasileiros, que, como se sabe, vivem com sua capacidade além do limite.
De qualquer forma, a jurisprudência traduz-se, ainda, em um mecanismo interpretativo de normas, que busca, às vezes, a integração, por outras, a simples composição do próprio sentido da lei. Nos dizeres de Norberto Bobbio334, a interpretação constitui tarefa própria da jurisprudência, consistindo em remontar os signos contidos nos textos legislativos, qual a vontade real do legislador.
O estudo que tencionamos neste capítulo é justamente este, ou seja, conhecer a dimensão que os tribunais superiores costumam conferir ao tema imunidade tributárias às entidades assistenciais, especialmente, àquelas que desempenham papel de cunho caritativo ou assistencial em níveis básicos para o ser humano.
O tema imunidade tributária, independentemente de sua destinação, sempre foi motivo de acirrados debates acerca de seu alcance, especialmente por se tratar de benefício fiscal que reduz a arrecadação tributária. Alterar o direito do fisco, é, efetivamente, matéria sensível aos tribunais.
Como defende Carlos Maximiliano335, o direito de lançar impostos e taxas é um direto soberano para o Estado, contudo, a amplitude deste direito sofre
334 BOBBIO, Norberto. O Positivismo Jurídico: Lições de filosofia do direito. São Paulo: Editora Ícone.
Tradução de Márcio Pugliesi, 2006. p. 213.
335 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 19ª edição. Rio de Janeiro: Editora
pequenas limitações, lembrando que, toda vez em que surge determinada dúvida a respeito de como se interpretar esta ou aquela norma, o aplicador deverá, inicialmente, atentar para o fim colimado pela norma e as conseqüências prováveis de uma dada interpretação, levando-se em conta os princípios jurídicos que embasaram a construção da lei.
Mesmo assim, para o caso da imunidade tributária, alguns arestos têm revelado grande alcance do disposto no artigo 150, VI, ―c)‖ da CF. Para o caso deste referido dispositivo, o Supremo Tribunal Federal, por exemplo, tem entendido que a repercussão tributária, ainda que de forma indireta, especialmente sobre a renda e o patrimônio, são vedadas pela imunidade, como no caso do imposto instituído pela Lei Complementar número 77 de 13 de julho de 1993. No julgamento do Agravo Regimental 211.790, o STF teria demonstrado este posicionamento da seguinte forma:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPMF. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, C, E § 4.º, DA CONSTITUIÇÃO. Tributo que, ao incidir sobre movimentação ou transmissão de valores, créditos e direitos de natureza financeira, desenganadamente onera recursos relacionados com as finalidades essenciais dos entes da espécie. Instituição cujas atividades, no caso, foram expressamente reconhecidas pelo acórdão recorrido como exercidas sem fins lucrativos. Configuração da hipótese de imunidade tributária prevista nos dispositivos sob enfoque. Agravo desprovido336.
Com relação a outros tributos, como é o caso do IPTU, o mesmo entendimento tem sido aplicado em relação a imunidade prevista no artigo 150, VI, ―c)‖, da Constituição Federal. No julgamento do Agravo Regimental interposto em face do Recurso Extraordinário de número 357.824, a Segunda Turma, sob relatoria do Ministro Eros Grau, teria ementado o seguinte posicionamento:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. IPTU. IMUNIDADE. AUTARQUIA. SÚMULA N. 724 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. Imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituição de 1988. A circunstância de o imóvel encontrar-se locado não impede o alcance do benefício, vez que a renda auferida
336 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental interposto contra acórdão proferido em
Agravo de Instrumento. Artigo 105, VI, ―c‖ da Constituição Federal de 1988. Tributo incidente sobre movimentação ou transmissão de valores, créditos e direitos de natureza financeira. Agravante União Federal e Agravado PFN – Marúcia Miranda Corrêa. Relator Ministro Nelson Jobim. 23 de outubro de 1998.
está voltada às suas finalidades essenciais (Súmula n. 724 do STF). Agravo regimental a que se nega provimento337.
Em verdade, o referido aresto diz respeito ao entendimento firmando pela súmula 724 do STF, publicada no dia 09 de dezembro de 2003, cujo entendimento seria: ―ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, ―c)‖, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades‖. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, também lança mão proteção conferida pela Constituição Federal, especialmente quando analisa o uso de bens que venham a servir às entidades assistenciais. No caso do RESP 782.305/ES, este entendimento parece ter prevalecido ante a ação do fisco. O julgamento teve como base o artigo 14, § 2º do CTN em relação ao artigo 9º, inciso IV, c)338, também do Código Tributário Nacional.
Para as entidades sem fins lucrativos, ou seja, às instituições que destinam o seu patrimônio e a sua renda para o benefício de outros — ou como define José Eduardo Sabo Paes339, para as Entidades sem fins lucrativos ou entidades beneficentes, que são aquelas que buscam interesse de outrem ou atuam em benefício de outrem que não a própria entidade ou os que a integram — o STF tem também estendido o benefício da imunidade tributária para tais entidades com relação ao Imposto de Renda. No julgamento do Agravo Regimental no RE 424.507, a Segunda Turma, sob relatoria do Ministro Carlos Velloso, assim teria manifestado o seu entendimento:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. IMPOSTO DE RENDA. I. - A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que
337 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental interposto contra decisão monocrática do
Ministro Eros Grau, negando seguimento ao recurso interposto pela Fazenda do Município de Belo Horizonte. Agravo de Regimental. Artigo 105, VI, ―c‖ da Constituição Federal de 1988. Extensão da imunidade tributária concedida aos imóveis da entidade. Agravante Município de Belo Horizonte Agravado IPSM – Instituto de Previdência dos Servidores Militares de Minas Gerais. Relator Ministro Eros Grau. 24 de maio de 2005.
338 A alínea c, do inciso IV do artigo 9º do CTN, teve redação dada pela Lei Complementar 104 de 10 de
janeiro de 2001, que alterou dispositivos do Código Tributário Nacional.
339 PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e Entidades de Interesse Social: aspectos jurídicos,
a imunidade tributária do art. 150, VI, c, da C.F., estende-se às entidades sem fins lucrativos relativamente ao IR. II. - Agravo improvido340.
A proteção conferida pela imunidade tributária, poderá também ser aplicada aos casos em que o imposto admite, v.g., a transferência do tributo. Por exemplo, no caso do ICMS vinculado à mercadoria produzida por entidade beneficente. No julgamento do RE 210.251 — também veiculado no informativo número 299 do STF—, a Turma teria se manifestado pela desoneração da entidade recorrida, em razão da proteção que se daria ao serviço prestado. Vejamos a ementa:
Prosseguindo no julgamento acima mencionado, o Tribunal, também por maioria, rejeitou os embargos de divergência por reconhecer que a imunidade tributária prevista pelo art. 150, VI, c da CF abrange o ICMS sobre comercialização de bens produzidos por entidade beneficente. Considerou-se que o objetivo da referida norma constitucional é assegurar que as rendas oriundas das atividades que mantêm as entidades filantrópicas sejam desoneradas exatamente para se viabilizar a aplicação e desenvolvimento dessas atividades, e que a cobrança do referido imposto desfalcaria o patrimônio, diminuiria a eficiência dos serviços e a integral aplicação das rendas de tais entidades. Vencidos os Ministros Ellen Gracie, relatora, Celso de Mello e Moreira Alves, por entenderem que o ICMS não onera a renda auferida pela entidade para a manutenção de seus objetivos institucionais, uma vez que repercute economicamente no consumidor, que é quem arca com o tributo e quem, em verdade, seria o beneficiário da imunidade341.
Do julgamento em questão, o ponto nodal de todos os debates cinge-se a possibilidade de se transferir a imunidade para as mercadorias eventualmente comercializadas por uma entidade beneficente. O Ministro Gilmar Mendes, ao rejeitar os embargos opostos pela Fazenda de São Paulo, teria invocado os ensinamentos de Aliomar Baleeiro, sustentando a possibilidade da imunidade. Neste ponto, vale a transcrição do voto do Ministro. Vejamos:
340 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental interposto contra decisão monocrática do
Ministro Carlos Velloso, negando seguimento ao recurso interposto pela União. O mérito formal do recurso voltava-se a mesma questão ventilada no RE 357.824, ou seja, a respeito do imposto de renda para entidades beneficiadas pela imunidade tributária. Agravante União Federal Agravado SENAC. Relator Ministro Carlos Velloso. 18 de junho de 2004.
341 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental interposto contra acórdão turmário da 2ª
Turma, tendo como Relator o Ministro Carlos Velloso. O recurso em questão, versava a respeito da cobrança de ICMS vinculada à mercadoria produzida e comercializada por entidade beneficente. Agravante União Federal Agravado SENAC/RO. Relator Ministro Carlos Velloso. 28 de setembro de 2004.
Sr. Presidente, estou em que os embargos não devem ser acolhidos. Embora reconheça a seriedade da posição dos que defendem que se cuida de ICMS, que, pela própria natureza, não incidiria diretamente sobre o patrimônio, a renda ou serviços da entidade, entendo que essa distinção não se afigura suficiente para afastar a aplicação da imunidade na espécie. A propósito, continua atual, a meu ver, a lição de Baleeiro: ‗A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte, pelo de serem os fins das instituições beneficiadas, também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas por sua própria natureza‖. (Baleeiro, Aliomar. Limitações ao poder de tributar. 7ª ed. Ver. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional n.º 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 313).
É claro, não se pode negar que se cuida de imposto que, pela repercussão econômica e eventual, poderia não onerar o contribuinte de direito, mas, sim o contribuinte de fato.
A despeito da possibilidade de se transferir ao comprador o pagamento efetivo do imposto, o reconhecimento da imunidade tem relevância jurídico-econômica para o vendedor, quanto não seja, como reconheceu o Ministro Sepúlveda Pertence, para fins de concorrência, e por conseguinte, ampliar a eficiência dos serviços prestados pela entidade beneficente.
Assim, antes de recomendar a adoção de uma interpretação que enfatize a necessidade de uma redução teleológica do art. 150, VI, c da Constituição, a própria teleologia da disposição parece recomendar uma interpretação compreensiva do dispositivo, na linha enfatizada por Baleeiro e, mais recentemente, pelo Ministro Oscar Corrêa, Sepúlveda Pertence, Carlos Velloso, Sydney Sanches e Nelson Jobim.
Trago, aqui, a jurisprudência desta Corte, sobre a imunidade tributária de entidades beneficentes, especificamente em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS.
Em reiterados julgamentos, a 2ª Turma decidiu que ‗não há para invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade‘ (RE 203.755/ES, DJ 08.11.06; RE 193.969/SP DJ 06.12.96; RE 186.175, DJ 13.12.96; RE 141.670/SP, DJ 02.02.01 e AgRg no RE 237.497/SP, DJ 18.10.02, Rel. Nelson Jobim).
Nesses termos, o meu voto é pela rejeição dos embargos342.
Observando o voto do Ministro Gilmar Mendes, temos que a proteção garantida pelo disposto no artigo 150, VI, ―c)‖ da CF teria prevalecido, ante a argumentação de que o ICMS não admitiria a transferência do encargo para o consumidor e que tal operação não representaria prejuízo às entidades beneficentes.
342 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargos opostos pela Fazenda de São Paulo. Cobrança de ICMS
decorrente da venda de mercadoria fabricada por entidade beneficente. Agravante Fazenda de São Paulo Agravada Instituição Beneficente Lar de Maria Marcos Ferreira da Silva. Relatora Ministra Ellen Gracie. 28 de novembro de 2003.
Importante ressaltar, igualmente, que o voto do Ministro confere a exata dimensão do que ocorre com as entidades assistenciais, especialmente por serem estas as responsáveis por atividades que interessam ao Estado. As entidades beneficentes, como se observa dos julgamentos trazidos, gozam, sim, da aplicação da imunidade tributária conferida pela Carta Política de 1988, e como tal, lhes são asseguradas pelo Supremo Tribunal Federal a benesse fiscal, em detrimento da ação danosa e pouco humana do fisco.
Conclusão
A presente pesquisa, como se observa de seu prólogo, tenciona relacionar os Direitos Humanos às imunidades tributárias previstas na Constituição e demais legislações infraconstitucionais, atentando, especificamente, para a sua classificação, modo de aplicação e sua recepção pelos tribunais superiores em relação às entidades de cunho assistencial.
Direcionando a atenção para os objetivos principais deste trabalho, as imunidades tributárias parecem revelar um caráter que vai muito além de uma mera competência tributária, especialmente porque revela intrincada associação com os direitos econômicos e sociais defendidos na Declaração Universal dos Direitos Humanos e nos documentos subseqüentes — O Protocolo Adicional à Convenção Americana sobre Direitos Humanos em Matéria de Direitos Econômicos, Sociais e Culturais, Protocolo de San Salvador e a Declaração sobre o Direito ao Desenvolvimento.
Além disso, a imunidade tributária, como demonstrado, serve de garantia indireta aos direitos econômicos e sociais, direitos estes inseridos na categoria de direitos humanos de segunda geração. O seu fundamento, como defende Ricardo Lobo Torres343, é a proteção da liberdade, calcada na necessidade de se prover o mínimo e o suficiente para uma existência digna.
A luta pelos direitos humanos baseia-se em uma longa tradição histórica, especialmente se levarmos em conta os grandes acontecimentos sociais. Hodiernamente, não podemos negar que os direitos humanos são uma realidade jurídica, dado que, em nossa sociedade, como defende Júlio Marino de Carvalho344, existem as condições necessárias ao desenvolvimento e proteção dos Direitos Humanos, no caso, a organização da Sociedade sob a forma de um Estado, a existência de um quadro jurídico
343 TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de
Janeiro: editora Renovar, 1995. p. 226.
344 VASAK, Karel. As dimensões internacionais dos direitos do homem. In: CAVALHO, Júlio Marino
de. Os direitos humanos no tempo e no espaço: visualizados através do direito internacional, direito
de direitos e garantias do homem, e, por fim, o exercício desses direitos por parte destes titulares.
Como estudado, a história mundial revela que somente a partir de eventos de notória violação, agressividade e violência é que se desenvolveu a necessidade de protegermos certos aspectos da vida humana, como a dignidade, a liberdade e a própria integridade do ser humano. A perversidade das guerras e movimentos sociais ocorridos ao longo dos séculos revelaram que o ser humano possui grande capacidade destrutiva, maior ainda se considerarmos o interesse econômico e religioso, que, muitas vezes, têm sido os ingredientes motivadores de massacres, guerras e intolerância entre as variadas nações.
Comparato destacou a compreensão da dignidade da pessoa humana e seu papel em nossa sociedade, que somente conseguiu alguma importância ou relevância a partir da violência, da dor e do sofrimento.
A cada grande surto de violência, os homens recuam, horrorizados, à vista da ignomínia que afinal se abre claramente diante de seus olhos; e o remorso pelas torturas, as mutilações em massa, os massacres coletivos e as explorações aviltantes faz nascer nas consciências, agora purificadas, a exigência de novas regras de uma vida mais digna para todos.
Além dessa chave de compreensão histórica dos direitos humanos, há outro fato que não deixa chamar a atenção, quando se analisa a sucessão das diferentes etapas de sua afirmação: é o sincronismo entre as grandes declarações de direitos e as descobertas científicas ou invenções técnicas‖].345
Em um plano generalista, realmente, as guerras, insurgências sociais e demais movimentos foram imprescindíveis à germinação da idéia relativa ao conceito de direitos humanos. Tudo em uma perspectiva destinada a lançar as bases de uma proteção mais efetiva e eficaz para as gentes. Mas de nada adianta a criação de uma perspectiva jurídica sem a preservação de seu principal destinatário: o homem.
De fato, somente com a ruptura do totalitarismo, onde o ser humano era considerado como supérfluo346, é que se teria desenvolvido certo valor à dignidade e a própria pessoa humana, fundamento este dos direitos humanos. As influências de Kant, associadas a uma ética protecionista dos interesses humanos e sociais, a religiosidade,
345 COMPARATO, Fábio Konder. op. cit., p. 37.
346 LAFER, Celso. A Reconstrução dos direitos humanos: um diálogo com o pensamento de Hannah
que tinha como base ideais semelhantes àqueles defendidos à época do Renascimento — incentivadas pelo cristianismo — e a própria evolução científica ocorrida nos últimos anos, fomentaram, cada vez mais, a vontade e o interesse das nações em prover as comunidades sociais com direitos e garantias mínimas, que pudessem garantir a integridade destes grupos.
Com a rendição incondicional do ―Terceiro Reich” e o fim da Segunda Grande Guerra Mundial, em 1945, observou-se a ocorrência da internacionalização da economia mundial, decorrente, principalmente, da redução de barreiras ao comércio estrangeiro, propiciada por evidentes inovações tecnológicas. Diante de tais mutações, exigiu-se das nações envolvidas em transações comerciais, mudanças efetivas na atuação com o comércio internacional, em especial, com os direitos de estrangeiros. Tais mudanças passariam a postular a existência, também, de um mínimo de garantias sociais e econômicas, na medida em que seria necessária a proteção do bem-estar social e o equilíbrio econômico, e a manutenção de condições mínimas.
A globalização, fenômeno mundial do qual o Estado não podia se apartar, trouxe consigo uma nova estruturação no campo econômico e social. Neste contexto, tornava-se relevante o papel cada vez mais imprescindível das políticas industrial, de comércio exterior e, também, de defesa da concorrência, articulando-se, na agenda da globalização da economia aspectos tributários e econômicos, que, como se sabe, revelam importante etapa a ser vencida no processo de integração tributária. Aliada a estas necessidades, os direitos humanos, então surgentes a partir de importantes eventos históricos, se reafirmavam, cada vez mais, diante da ameaça ocasionada pelo holocausto judeu e seus desdobramentos nocivos à economia e segurança jurídica, destruídas pelo ―Terceiro Reich”.
Com o período posterior à Segunda Grande Guerra, ―surgiram problemas como: o desemprego, fome, baixa produtividade industrial, ou seja, uma infinidade de problemas de natureza interna, cuja solução não mais parecia se encontrar dentro de uma órbita regional, ou mesmo doméstica‖347. De fato, neste período, notou-se certa conscientização dos dirigentes de Estado, de que o equacionamento dos problemas e reflexos reverberados com o pós-guerra seriam alcançados a partir de uma solução
conjunta e internacional. Lançava-se, então, a motivação para o estreitamento das relações internacionais e comerciais existentes. Propagava-se a semente da integração econômica, que viria, necessariamente, associada ao interesse de proclamar a proteção e a defesa da pessoa humana.
Já no final dos anos 60, como lembra Boaventura Sousa Santos348, teria ocorrido a crise do Estado-providência, onde ao Estado eram incumbidas todas as políticas sociais. Ao menos na América do Norte, este modelo Estado-providência assentava suas bases na crise do regime de acumulação consolidado com o pós-guerra, o citado ―regime fordista‖, como é hoje conhecido. Esta crise do fordismo ou do capitalismo349 organizado teve conseqüências em uma dimensão político-cultural e, segundo o autor, esta crise reverberaria reflexos contrários a cidadania, a subjetividade pessoal e solidária. O compromisso social-democrático teria sucumbido à incessante obsessão das populações pelo consumo e a produção, além do que, a redução da participação popular nos processos políticos da época teria reduzido, quase que à irrelevância, a interferência do povo nas decisões políticas.
As políticas sociais teriam sido reduzidas e relegadas a segundo plano,