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O caminhar para a realização da igualdade material e para promoção do bem-estar são alguns dos objetivos do Estado democrático brasileiro. A CF/88 consagrou o princípio da igualdade para vincular todos os poderes da República à sua promoção e desenvolvimento, tornando-o um problema jurídico.545 O cerne do conceito de igualdade material tributária passa por meio de uma justa distribuição da carga tributária entre os contribuintes, mormente através da aplicação do princípio da capacidade contributiva.546

Chegou-se a um ponto na história em que o povo não se contentava mais somente com a igualdade perante a lei, percebendo a grande falácia deste discurso, muito belo no papel. Passou a ser necessário que o Estado constitucional investisse na promoção do desenvolvimento social, na transformação das estruturas econômico-sociais através da edição de normas regulamentadoras da economia e da igualdade social.547 No contexto da CF/88, pode-se afirmar, com Rogério Varela548, que: “A igualdade nos direitos fundamentais resulta configurada como idêntico direito de todos à afirmação e à tutela de sua própria identidade”.

É precisamente por causa disto que o princípio da igualdade fática trabalha com a realidade concreta da vida, para qual o Estado deve agir visando minorar as desigualdades reais, garantindo que a ninguém sejam dados benefícios ou privilégios em virtude de quaisquer condições infraconstitucionais. A igualdade material restringe a igualdade jurídica, representando uma razão para um tratamento jurídico desigual. Segundo Robert Alexy549: “[...] nos casos em que o peso da igualdade fática é suficiente para superar as razões a ela

545 _{ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo:}

Malheiros, 2008, p. 26.

546 _{MOTA FILHO, Humberto Eustáquio. Introdução ao princípio da capacidade contributiva. Rio de Janeiro:}

Forense, 2006, p. 68.

547 _{CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7 ed. Coimbra:}

Almedina, 2003, p. 338; JACQUES, Paulino. Da igualdade perante a lei: fundamento, conceito e conteúdo. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1957, p. 140.

548 _{GONÇALVES, Rogério Magnus Varela. Princípio constitucional da igualdade. RDD, a.1, n.2, pp. 121-133,}

julho/dezembro de 2010, p. 129.

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contrapostas, é possível garantir um direito definitivo concreto à criação de uma determinada igualdade fática”.

No que diz respeito à adequação social tributária, interessa saber se a padronização realizada pelo legislador é válida em qualquer situação ou se é possível ao poder judiciário fazer um controle sobre essas opções diante de uma violação à igualdade material na área dos tributos. Entrar por esse caminho argumentativo significa entender a irracionalidade que é tomar a legalidade como fonte máxima de eficiência, enquanto que o mundo atual pede um equilíbrio normativo em prol da justiça.550

Então, para que se possa dizer que um padrão tomado pelo legislador não é válido, torna-se necessário estabelecer alguns critérios de avaliação bem objetivos. Nesse sentido, este trabalho seguirá a proposta feita pelo professor Humberto Ávila551, que coloca as seguintes perguntas, aqui devidamente adaptadas para uma situação de planejamento tributário agressivo:

a) Existe a necessidade da utilização de um modelo de tributação de renda de multinacionais padronizado? Em outras palavras, a utilização de um modelo particular trará mais injustiça do que justiça fiscal?

b) A utilização do modelo padronizado faz com que permaneça uma estrutura de desigualdades entre os contribuintes, atingindo diretamente o direito fundamental de igualdade?

c) Existem provas materiais de que o padrão utilizado não corresponde à média efetiva dos casos e que, através dele, é impossível controlar as discrepâncias?

d) O padrão utilizado não causa uma séria vantagem competitiva àqueles que conseguem fazer planejamento tributário agressivo? Em outros termos, o padrão causa diferenças estruturais entre os contribuintes, beneficiando uns e prejudicando outros?

e) A padronização da tributação da renda de empresas multinacionais tem a possibilidade de atingir um bem jurídico coletivo protegido pela CF/88?

f) A padronização feita possui meios de corrigir as discrepâncias entre o que o contribuinte multinacional efetivamente pagou e sua real capacidade contributiva, ou seja, possui cláusulas de equidade?

Respondendo a esses questionamentos, a instituição de uma padronização tributária

550 _{BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Princípio constitucional da eficiência administrativa. 2 ed. Belo}

Horizonte: Fórum, 2012, p. 268; SCHMIDT, Andrei Zenkner. O princípio da legalidade penal no Estado

Democrático de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 361.

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da renda de multinacionais é um expediente extremamente válido e que atende à CF/88 no sentido de prestigiar o princípio da legalidade formal, as competências legislativas e a completa definiçãodas condições exatas para ocorrência do fato gerador. Uma tributação que parta de uma proposta de definição particular não seria nem mesmo constitucional, pois violaria o caráter abstrato que a legislação necessariamente deve ser para manter sua imparcialidade e neutralidade, bem como para facilitar o conhecimento do público.

O desafio em sede de planejamento tributário agressivo é que esse padrão cria uma diferença entre o contribuinte que dispõe de uma estrutura internacional para montar triangulações fiscais e aquele outro que opera unicamente a partir de uma base nacional, que acaba sendo tributado em uma proporção superior. Nesse sentido, o modelo padronizado está criando uma diferença prática entre as empresas e violando a neutralidade que se espera do sistema tributário.

Esse tipo de planejamento também está longe de ser uma “exceção” no cenário internacional, conforme mostram os numerosos escândalos das offshores, vazadas através do Panama Papers e ao Luxembourg Leaks. São milhares de empresas que estão potencializando a erosão das bases tributáveis de todos os Estados e comprometendo o bem-estar social da população. Com isso, prejudica-se seriamente o direito humano ao desenvolvimento, fazendo crer que a tradição ocidental de pensamento está pouca preocupada com a dignidade da pessoa humana.

É verdade que hoje existe uma extensa proposta da OECD para corrigir esse fenômeno, mas ela esbarra em numerosas dificuldades de cooperação entre os países, não resolvendo as distorções apresentadas na atualidade.

Após o que foi exposto, é preciso saber como o princípio da igualdade tributária se insere na doutrina da tipicidade, que é o que vai ser feito no próximo item.

3.2 TIPICIDADE TRIBUTÁRIA: SUA DOUTRINA PELO NOVO CÂNONE