A elusão fiscal seria uma terceira via de se alcançar a economia tributária. Trata-se do resultado de um comportamento do contribuinte que visa única e exclusivamente alcançar uma diminuição da carga fiscal sobre os negócios, utilizando-se da autonomia da vontade e da liberdade na conformação dos contratos.140 Por isso, a doutrina brasileira141 começou a afirmar que os negócios sem uma “causa negocial” apenas teriam uma aparência de licitude, mas não poderiam ser aceitos por violar a totalidade do ordenamento jurídico.
Essa consistência aparente estaria relacionada à manipulação dos elementos do negócio jurídico, o que implicaria em uma imposição tributária não condizente com o real propósito do negócio.142 Seria uma espécie de fraude ao espírito da lei, mormente tendo em conta que o único propósito do contribuinte seria o não pagamento de impostos. Entretanto, desde logo se pode assinalar que, na presença de qualquer outro motivo complementar a essa intenção fiscal, estar-se-ia presente a elisão fiscal e, portanto, não caberia nenhuma condenação ao planejamento realizado.143
Por não se enquadrar em nenhuma violação direta à lei, passou-se a qualificar esse tipo de conduta elusiva como “ilícito atípico”, na esteira do pensamento de Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero144: “trata-se de um tipo de ilícito que supõe ações contrárias não a uma norma jurídica específica – a uma regra – mas a um princípio”. Levando em consideração que a CF/88 elenca uma série de princípios, a elusão fiscal seria o resultado da violação de
139 CAVALI, Marcelo Costenaro. Cláusulas gerais antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade
constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006, p. 29.
140 Na doutrina espanhola, percebe-se que a compreensão desse conceito se aproxima muito do que no Brasil se
trata por evasão fiscal. Ver: ROSEMBUJ, Tulio. La simulación y el fraude de ley en la Nueva Ley General
Tributaria. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 15, onde se lê: “La elusión es un concepto comprensivo del fraude a la ley y el abuso de formas jurídicas que se le asimilan; es el género de todos los comportamientos o acciones dirigidos a crear situaciones de ventaja patrimonial para los interesados, deducida de sus propios actos o contratos, que se preconstituyen con la regla exclusiva de la finalidad fiscal”.
141 GERMANO, Livia De Carli. Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios
jurídicos. São Paulo: Saraiva, 2013, pp. 82 e 83.
142 CALIENDO, Paulo. Planejamento tributário e tributação da liberdade econômica. In TORRES, Heleno
Taveira (Coord.). Direito tributário e ordem econômica. Homenagem aos 60 anos da ABDF. São Paulo: Quartier Latin, 2010, pp. 330 e 331.
143 ROSEMBUJ, Tulio. Op. Cit., pp. 81 e 82.
144 ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz. Ilícitos atípicos. Sobre o abuso de direito, fraude à lei e desvio de
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princípios constitucionais estruturantes.145
Nesse sentido, Jorge Montecinos Araya afirma que a diferença entre a elusão e a evasão fiscal está apenas na forma como se produz a infração à lei. Na elusão a violação seria indireta e artificiosa, e na evasão esta violação seria direta e frontal. 146
O ponto fulcral a que aludem os doutrinadores é que haveria uma violação ao princípio da solidariedade social, igualdade e capacidade contributiva, para além do dever fundamental de pagar impostos.147
Ao fim, não parece que o conceito de elusão fiscal tenha muita utilidade, apesar de possuir algumas semelhanças com o planejamento tributário agressivo. Isso porque, em que pese ser possível estabelecer uma escala valorativa148, com meios mais ou menos legítimos de se alcançar a economia fiscal, ainda assim o conceito carece de efetividade material. Dentro de um contexto nacional, caso o ato ou negócio praticado pelo contribuinte seja tido como ilícito, a conduta seria enquadrada como evasão fiscal. Caso a conclusão fosse pela licitude, seria uma forma de elisão.
O que vai diferenciar a elusão fiscal do planejamento tributário agressivo é que, neste último, existe uma pluralidade de Estados soberanos envolvidos, cada um contando com suas próprias leis fiscais. Não é uma questão de existir ou não lacunas no direito, mas sim de divergências que dão margem a um aproveitamento abusivo por parte dos contribuintes. Ambos os conceitos vão se aproximar no tocante à violação dos princípios, mas se apartam quando se fala no fornecimento de soluções. Conforme se verá no próximo tópico, mesmo com a identificação do problema, o BEPS ainda depende da boa vontade de muitos agentes internacionais.
No caso de medidas “antielusivas”, a atuação do governo deve se dar na melhoria da técnica legislativa. Ao se identificar uma “lacuna” no ordenamento jurídico, caberá ao poder legislativo, ponderando os interesses em jogo, a tarefar de reconfigurar o sistema fiscal, afastando a existência de zonas não tributadas.149
Na ponderação dos valores constitucionalmente garantidos, caso se admitisse a
145 GERMANO, Livia De Carli. Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios
jurídicos. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 83.
146 ARAYA, Jorge Montecinos. De la elusion y la evasion tributaria. RD, n. 207, año LXVIII, pp. 151-162,
Enero – Junio 2000. No mesmo sentido, ver: FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato gerador da obrigação
tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1964, p. 74; VILLEGAS, Hector B. La evasión tributaria. RDP,
ano VI, n. 25, pp. 31-38, julho-setembro de 1973, pp. 35 e 36.
147 COSTA, Joaquim Pedro Formigal Costa da. A evasão e a fraude fiscais face à teoria da interpretação da lei
fiscal. Fisco, n. 74/75, ano VIII, pp. 41–55, janeiro/fevereiro de 1996, p. 43;
148 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e Sistema tributário. São
Paulo: Noeses, 2014, p. 231.
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elusão fiscal como ilícito atípico, permitir-se-ia ao fisco desconsiderar os negócios jurídicos das pessoas. Acontece que isso também significaria uma completa extinção da autonomia negocial e da livre iniciativa em nome da supremacia absoluta das razões de tributar.