Conforme previsto no art. 1º § 1o da LC 116/2003 o imposto incide sobre o
serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
O objetivo do legislador complementar foi dar tratamento tributário à igual à prestação de serviços proveniente do exterior e a dos prestadores internos, ou seja, fez valer o principio da isonomia insculpido na Constituição Federal.
O regime adotado pelo Brasil para tributar a importação de serviços baseou- se no principio do destino, em conformidade com o praticado pelos países da União Européia. Este princípio considera que o serviço é tributado no país do importador do serviço, desonerando o exportador da exigência do imposto na exportação.
Para Luis Eduardo Schoueri, a adoção do princípio do destino apresenta a virtude de contribuir para evitar eventual guerra fiscal entre os Estados, decorrente de diferença de alíquotas, uma vez que a determinação das alíquotas de um pais não afeta o valor dos serviços por ele exportados. Em termos concorrenciais, o princípio do destino apresenta a virtude de dar maior peso ao mercado consumidor, assegurando que todos os produtos ou serviços consumidos num mesmo território tenham idêntica carga tributária. Fala-se, nesse sentido, em neutralidade na importação.120
Mas ao longo dos anos nem sempre foi assim. Em meados da década de 1980 constatou-se na Comunidade Econômica Européia que a economia européia estava em queda, provocada por um processo de desagregação do mercado. Isto redundou na extinção das barreiras fiscais entre os Estados-membros. A adoção do princípio da origem na exportação de serviços foi uma das alternativas encontradas pela CEE para solucionar este problema.
120 SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a importação de serviços do exterior. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo : Dialética, n. 100, jan. 2004, p. 40.
Conforme Schoueri, no período de janeiro de 1993 a dezembro de 1996, a partir da Diretiva 91/680/ECC, surge um sistema tributário para o IVA orientado de acordo com o principio da origem, no que diz respeito a serviços, segundo o qual, as trocas ocorridas entre os Estados da comunidade passassem a não ser consideradas, para os fins do imposto, “operações internacionais”, mas sim transações internas. Mais recentemente, em maio de 2003, a Comissão Européia, ao analisar a incidência do IVA sobre a prestação de serviços entre Estados- membros, propôs que o regime comunitário fosse alterado e passasse a adotar o princípio do destino.121
4.3.1 Sujeito passivo
Outra questão que tem suscitando muita discussão é a relativa à sujeição passiva na prestação de serviços provenientes do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país.
O prestador do serviço é o contribuinte, segundo a dicção do art. 5º da LC 116/2003. Contudo, no caso da prestação de serviços provenientes do exterior, o prestador do serviço não-residente, não se reveste da condição de contribuinte, tendo em vista que não é ele quem vai recolher o ISS. A própria LC 116/2003 prevê no art. 6º, §2, I, que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é do tomador do serviço. Além do que, o prestador do serviço internacional ao fixar o preço do serviço, não incluiu o valor do ISS como custo a ser repassado ao tomador do serviço, tendo em vista ser este um tributo exclusivo do Brasil, de competência municipal e do Distrito Federal.
Porquanto, o tomador se reveste da condição de responsável, sendo o sujeito passivo desta obrigação tributária, segundo o disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional - CTN, ficando este tomador encarregado de recolher o ISS devido na importação de serviços.
4.3.2 Local da prestação na importação de serviços
O local da prestação do serviço para efeito de incidência do ISS sobre a prestação de serviços provenientes do exterior consta previsto no inciso I do art. 3º
da LC 116/2003. O caput deste artigo traz uma regra geral e os incisos de I a XXII e §§ 1º e 2º, trazem as exceções a esta regra.
A seguir consta a redação deste dispositivo:
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
Neste aspecto, ao se analisar determinados casos de prestação de serviço para efeito de verificação da incidência do ISS na importação de serviços, deve-se levar em consideração também a questão do local da prestação do serviço, que é previsto no citado art. 3º e também no 4º da LC 116/2003, o qual traz a definição de estabelecimento prestador.
Como dito, esta exceção prevista no art. 3º. está em perfeita consonância com o que foi visto até aqui, pois, uma vez o prestador do serviço proveniente do exterior sendo um não-residente no Brasil, lógico é definir o local da prestação do serviço como sendo o do estabelecimento do prestador. Caso contrário, não se poderia cogitar da existência da incidência do ISS na prestação destes serviços.
Portanto, a combinação dos dispositivos previstos § 1º do art. 1º com o inciso I do art. 3º. da LC 116/2003, leva-se a crer que o legislador complementar teve a intenção de contemplar uma incidência do ISS importação considerando-se a fruição ou o consumo do serviço.
Schoueri enfatiza o elemento “resultado” adotado para desonerar a exportação de serviços, aplicando simetricamente à importação de serviços. Considerando a hipótese de incidência prevista na Lei Complementar nº 116/2003 para a importação de serviços vislumbra “a possibilidade de tributar-se um serviço cujo resultado verifique-se no país, ainda que seu desenvolvimento (a prestação propriamente dita) tenha ocorrido no exterior”.122
Alessandra Teixeira apresenta um exemplo que elucida a questão do local da prestação do serviço para efeito do ISS devido na importação. Toma o serviço de
acupuntura descrito no subitem 4.05 da lista anexa à LC 116/2003. Neste caso o serviço considera-se prestado e o imposto devido no estabelecimento do prestador. Sendo assim, uma equipe de médicos chineses especialistas em acupuntura vem ao Brasil para executar sessões de acupuntura em instituições médicas brasileiras, com o objetivo de tratar casos críticos e com isso ministrar aulas práticas para acupunturistas brasileiros. Não estando o estabelecimento prestador fixado no Brasil, não poderia haver incidência do imposto, embora o serviço tenha sido efetivamente prestado em território nacional. Em virtude desta circunstância, a LC 116 determinou que, em se tratando de serviço proveniente do exterior, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do imposto.123
Suponha-se agora um outro exemplo que também configura uma prestação de serviço proveniente do exterior, da mesma forma, alcançado pelo ISS. Uma escola particular localizada no município do Rio de Janeiro contrata uma escola de línguas de Santiago no Chile para ministrar aulas de espanhol para seus alunos via internet. Estes alunos são reunidos em uma sala da escola carioca em determinado dia e hora e os professores chilenos ministram as aulas virtualmente pelo computador. Tem-se aqui que, este serviço de ensino, previsto no subitem 8.02 da lista da LC 116/2003, muito embora tenha sido prestado em território chileno, para estudantes no Brasil, possui as características de um serviço proveniente do exterior. Da mesma forma que no caso anterior dos acupunturistas, o resultado, ou o efeito da prestação do serviço - alunos brasileiros com conhecimento da língua espanhola - ocorre no Brasil.
4.3.3 Importação e exportação de serviços: o aspecto do resultado e do pagamento
Da mesma forma que a LC 116/2003 prevê a incidência do ISS na importação de serviços, ela também dispõe sobre a não incidência nas exportações de serviços. Esta não incidência está prevista no art. 2º inciso II.
O parágrafo único deste mesmo artigo prevê que não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Para bem entender quando, e como, ocorre a incidência do ISS na importação e a não incidência na exportação deve-se analisar alguns aspectos que envolvem as prestações, dentre eles o resultado e o pagamento do serviço, tendo em vista ser a questão bastante complexa.
Para Schoueri:
No que se refere à exportação de serviços, constata-se que ali não se enquadram, a teor do parágrafo único do artigo 2º, “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”. Nota-se, pois, que para que um serviço se caracterize como exportado, é irrelevante sua fonte de pagamento. Por outro lado, para que se descaracterize a exportação, é necessário, cumulativamente, que os serviços se desenvolvam no país e também aqui se verifique seu resultado. Assim, ainda que o serviço se desenvolva no país, não fica descaracterizada a exportação, desde que o que o seu resultado se verifique no exterior. De igual modo, o serviço desenvolvido no exterior por empresa sediada no pais será considerado exportação, ainda que seu resultado se verifique no país. Para a importação de serviços, pode-se aplicar o dispositivo acima, mutatis mutandis, para concluir-se que ali não se incluem os serviços desenvolvidos no exterior, cujo resultado ali se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no Brasil.124
Alessandra Teixeira traz alguns exemplos práticos destes casos. Destacamos um especialmente esclarecedor. Um residente no Brasil, proprietário de um imóvel nos EUA, contrata um corretor de imóvel, para que esse diligencie a venda desse bem. Será devida uma comissão ao corretor, em virtude da operação. Esse pagamento será efetuado pelo proprietário do imóvel (residente no Brasil); entretanto, o resultado da operação não se verificará em território nacional, razão pela qual a operação não poderá ser tributada no Brasil, pela via do ISS.125
Como se vê, o resultado da prestação deste serviço de corretagem de imóveis - subitem 10.05 da lista anexa à LC 116/2003 - não ocorreu no Brasil, mas
sim nos EUA, razão pela qual tratar-se de uma exportação de serviços, não tributada pelo ISS. Observe-se que este mesmo critério de verificação do resultado, da fruição do serviço, pode ser adotado para se analisar um caso de importação de serviços para efeito de incidência do imposto.
O aspecto da localização da fonte de pagamento não é tão relevante no caso da incidência do ISS na importação de serviços. O que deve ser levado em conta em relação a esta tributação é a prestação do serviço por não-residente, a fim de se dar isonomia e equidade em relação aos prestadores nacionais.