A corrente doutrinária defensora da inconstitucionalidade da ISS sobre importação de serviços se baseia no principio da territorialidade para sustentar seus argumentos, ao afirmar que a lei complementar não pode dispor sobre a incidência de um imposto em que o fato gerador não ocorreu nos limites territoriais dos municípios ou do Distrito Federal, uma vez que prevê a incidência sobre serviços provenientes do exterior do pais ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país. Faz parte desta corrente Simone Rodrigues D. Costa, Maria de Fátima Ribeiro, Alberto Xavier, Eduardo de Carvalho Borges, dentre outros.
Para Simone Rodrigues Costa, o legislador complementar não logrou êxito ao estabelecer a incidência do ISS sobre a prestação de serviço proveniente do exterior, pois na importação de serviços a constituição do fato jurídico tributário realizado no exterior e da conseqüente relação jurídica tributária, por meio da norma individual e concreta, cabe ao tomador ou intermediário do serviço. Vale dizer, será o
tomador ou o intermediário do serviço quem produzirá a norma individual e concreta que documenta a incidência tributária, relativamente ao fato ocorrido fora do território nacional. O que demonstra, uma vez mais, a distorção levada a efeito pelo legislador complementar.126
Atualmente o principio da territorialidade tem sido flexibilizado em face do crescente aumento das transações comerciais internacionais onde não é possível determinar com precisão o real local da prestação de determinados serviços. Exemplo disto são as operações pela internet, onde muitos serviços são prestados de forma virtual, sem que se possa precisar de fato onde se localiza o estabelecimento prestador.
Maria de Fátima Ribeiro e Afonso Castelano afirmam que, as disposições da Lei Complementar nº 116/03, no tocante a imposição do ISS sobre serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, parece bastante discutível, vez que não está expressamente autorizada tal incidência no texto constitucional. O inciso III do art. 156 da Constituição Federal estabeleceu o âmbito de competência dos Municípios, para legislar sobre o ISS, não compreendidos na competência dos Estados, definidos em lei complementar. Referido dispositivo constitucional não faz qualquer referência à importação de serviços. Daí salientar que a legislação complementar ultrapassou os limites de sua função, ou seja, incluiu dispositivo de que a Constituição Federal não tratou.127
Já Alberto Xavier, critica o conceito de importação de serviços implícito na disposição do parágrafo 1º do artigo 1º da LC 116/03, segundo a qual o imposto incide também sobre os serviços provenientes do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior. Então questiona - o que significa proveniência de um serviço? É o domicílio do prestador ou é o local de execução? Se é preciso haver simetria entre os conceitos de importação e exportação, então também deve-se excluir do conceito de importação os serviços executados no exterior. Desse modo, somente os serviços executados por prestadores estrangeiros no território brasileiro seriam abrangidos. Não se pode afirmar ter sido essa a orientação da lei, pois se admite que uma importação de serviços tenha tido início no exterior. Adianta o jurista
em referência, que o conceito bizarro do início de uma prestação está longe da clareza. Não seria uma contraposição a um fim? Se assim for, exportação e importação não são duas idéias simétricas, mas baseadas cada uma em seu critério, de modo coxo e desarticulado.128
Anna Emilia Cordelli Alves defende a inconstitucionalidade da LC 116/2003 no que tange aos serviços executados no exterior, cujo beneficio (resultado) seja fruído no Brasil. Para ela, o fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes na lista anexa à LC 116/2003, adotando-se principio da origem. O município competente para exigir o tributo é, em regra geral, aquele do estabelecimento prestador. Se o estabelecimento prestador não está localizado em território brasileiro, não há como a lei municipal atingi-lo, em virtude do principio da territorialidade, uma vez que não há conexão entre o estabelecimento prestador estrangeiro e os territórios dos Municípios dos importadores de serviços. Desta forma, mostra-se impossível a tributação da importação de serviços realizados por estabelecimento prestador fora do território brasileiro.129
Para Eduardo de Carvalho Borges, vale ressaltar que a própria CF/88, indiretamente, indica que o fato gerador do ISS consiste na prestação do serviço pelo prestador (fato que ocorre em um determinado Município) e não na utilidade experimentada pelo tomador em razão do serviço prestado (fato que pode ocorrer em local diverso daquele em que situado o prestador). Com efeito, se assim não o fosse (ou seja, se a CF/88) não tivesse indicado que o fato gerador do ISS ocorre no local da efetiva prestação do serviço), não teria sentido a disposição do § 3º do art. 156 da CF/88 de que cabe à lei complementar excluir da incidência do ISS os serviços destinados ao exterior. Ou seja, tal “exclusão” somente se justifica na medida em que se admita que o ISS incide sobre a prestação dos serviços (que, no caso, ocorre no pais) e não sobre a fruição do serviço (que, no caso, ocorre no exterior).130
Como visto, os argumentos pela inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado
127 RIBEIRO, Maria de Fátima; CASTELANO, Afonso Henrique P. Tendências internacionais sobre a
prestação de serviços e as inovações da Lei Complementar 116/03. São Paulo: MP Editora, 2006. p.327.
128 XAVIER, Alberto, apud RIBEIRO; CASTELANO, op. cit., p. 328.
129 ALVES, Anna Emilia Cordelli. Importação de serviços – impossibilidade da tributação pelo ISS em
decorrência do critério constitucional da origem do serviço. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo : Dialética, n. 112, p.7-15, janeiro 2005. 130 BORGES, op. cit., p 123.
no exterior do país demonstram a complexidade que envolve o tema, o que o torna ainda bastante controverso, uma vez que os tribunais superiores ainda não apreciaram ações contra esta exação do ISS.
Serão analisadas a seguir as posições doutrinárias favoráveis à incidência do ISS importação.