Political Organisation

A Convenção Modelo da OCDE possui comentários específicos para cada um de seus artigos, referidos como Comentários da OCDE. A função primordial dos Comentários é a de esclarecer a interpretação e aplicação das disposições da CM, consignando eventuais posicionamentos contrários dos Estados Membros, conhecidos como Reservas, na interpretação ou aplicação de algum dos dispositivos da Convenção Modelo, em face de sua legislação interna ou simples opção por sua não adoção como política geral e prática dos tratados (treaty practice). Também são incluídas, por vezes, observações a certos Comentários, a pedido de alguns Estados Membros, quando da impossibilidade de se conformarem com a interpretação do determinado artigo (Observações). Estas não constituem divergência quanto ao texto da CM, mas sim, são verdadeiros indicativos quanto ao modo como esses países irão aplicar as disposições do artigo em questão333.

De acordo com a parte intitulada Introdução da CM OCDE, em seus parágrafos 28 e 29, cada um dos artigos da Convenção Modelo foi objeto de comentários circunstanciados, redigidos e aprovados por peritos representativos dos governos dos Estados Membros no seio do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, por isso têm papel importante do desenvolvimento do direito fiscal internacional334.

333_{Introdução aos Comentários da OCDE, itens 28 a 32 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o}

Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 23-25).

Apesar de não ser o objetivo dos Comentários tornarem-se um anexo ao texto dos acordos tributários celebrados pelos Estados Membros, revelam-se extremamente úteis na aplicação e interpretação dos acordos e, sobretudo, na solução de eventuais controvérsias entres os Estados Contratantes. O item 29 da Introdução aos Comentários assim confirma:

29. (...) Muito embora os Comentários não se destinem a ser anexados de uma forma ou de outra às Convenções a serem celebradas pelos países membros, as quais constituem únicos instrumentos jurídicos internacionais de natureza vinculante, podem, não obstante, revelar-se extremamente úteis na aplicação e interpretação das Convenções e,

designadamente, na resolução de eventuais controvérsias335_.

Sob a ótica das Administrações Fiscais, os Comentários mostram-se úteis para solução de questões do dia-a-dia, bem como questões mais complexas que envolvam os propósitos subjacentes às disposições da CM OCDE336. Para o contribuinte, a relevância dos Comentários está na sua utilização no exercício de suas atividades e orientação de seus investimentos e operações internacionais337.

Portanto, os Comentários têm a função de auxiliar a interpretação e aplicação de um acordo contra a bitributação, especialmente aqueles que adotam, no todo ou em parte, o texto da Convenção Modelo da OCDE.

Não há, entretanto, um consenso internacional sobre a relação entre os Comentários e os acordos celebrados com base na CM OCDE, apesar de ser patente a importância dos primeiros na determinação do escopo, conteúdo e alcance dos últimos338. No entanto, há dúvida sobre qual seria essa especial importância dos Comentários na interpretação dos acordos que tomam por base a CM OCDE.

Para VOGEL, as orientações contidas nos Comentários são vinculantes apenas para as autoridades fiscais dos Estados, pois se assemelham às normas administrativas de direito interno. O professor, inclusive, menciona que a própria OCDE fez diversas recomendações

335_{Tradução livre. No original: “29. (…) Although the Commentaries are not designed to be annexed in any}

manner to the conventions to be signed by Member countries, which unlike the Model are legally binding international instruments, they can nevertheless be of great assistance in the application and interpretation of the conventions and, in particular, in the settlement of any disputes (…)” (RAAD, Kees van. Materials

on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 58).

336_{Introdução aos Comentários da OCDE, item 29.1 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o}

Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 24).

337_{Introdução aos Comentários da OCDE, item 29.2 (Id. Ibid., p. 24).}

338_{AULT, Hugh J. The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties, Intertax, n. 4, p.}

para que as administrações tributárias estatais sigam os Comentários da OCDE, em sua versão atual, como prática tributária339.

De acordo com TÔRRES, seria recomendável que os acordos contivessem menção expressa de que os Comentários são instrumentos de interpretação autêntica, uma vez que são elaborados de forma consensual pelos Estados Membros da OCDE e inclusive por não- Membros que seguem suas diretrizes, como ocorre com o Brasil340. Neste ponto, VOGEL observa que quando um país celebra um acordo contra a bitributação nos moldes da Convenção Modelo OCDE, ele está tacitamente aceitando seus Comentários341 o que, no caso, valeria para o Brasil – uma vez que, não obstante não ser membro da OCDE, adota como modelo, essencialmente, a CM OCDE.

Nesse sentido, SCHOUERI expõe que, apesar de os Comentários não terem força vinculante entre os países que não são membros da OCDE, como é o caso do Brasil, ao adotar a CM OCDE o país dá indícios de que, exceto se as circunstâncias provem o contrário, os Estados Contratantes estavam cientes das disposições da CM e dos Comentários, justificando, assim, a observância dos mesmos342.

Entendemos, assim como outros doutrinadores343, que os Comentários têm a natureza de soft law, i.e., são meras recomendações ou diretrizes sugestivas, não- vinculantes, desenvolvidas por organizações internacionais sobre determinado tema de aplicação transnacional344-345.

339_{VOGEL, Klaus. Problemas na interpretação de acordos de bitributação, cit., p. 968.}

340_{TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, cit., p. 654.} 341_{VOGEL, Klaus. Influence of the OECD commentaries on treaty interpretation. Bulletin – tax treaty}

monitor, Amsterdam, p. 614, Dec. 2000.

342_{SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário internacional. Acordos de bitributação. Imposto de renda: lucros}

auferidos por controladas e coligadas no exterior. disponibilidade. Efeitos do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 – Parecer. In: Direito Tributário Atual, n. 16, p. 198, São Paulo: IBDT/Dialética, 2011. p. 198.

343_{Nesse sentido: SACCHETTO, Cláudio. Direito internacional tributário. Revista de Direito Tributário}

Internacional, São Paulo, n. 5, 2007. p. 144; e PIJL, Hans. Os comentários da OCDE como fonte do direito internacional e o papel do Poder Judiciário. Trad. Luiz Carlos de Andrade Jr. Revista de Direito Tributário

Internacional, São Paulo, n. 4, p. 207-208, 2006.

344_{Normally ‘soft law’ is created within international organizations or is at any rate promoted by them. It}

chiefly relates to human rights, international economics relations and protection of the environment

(CASSESE, Antonio. International law. 2nd. ed. Oxford: Oxford University Press. 2005. p. 196).

345_{Nas palavras de NASSER, ‘soft law’ é uma norma genérica que recebe um fenômeno multifacetado. Pode-}

se, no entanto, pensá-lo sinteticamente, como dois tipos de manifestação normativa em Direito Internacional: as normas moles, flexíveis, ambíguas, desprovidas de previsão e de sanção de um lado, e os instrumentos normativos que, por não serem tratados celebrados em boa e devida forma entre os Estados, a rigor não obrigam juridicamente (NASSER, Salem Hikmat. Direito internacional do meio ambiente, direito transformado, jus cogens e soft law. In: NASSER, Salem Hikmat; REIS, Fernando Baldy dos (Orgs.), Direito internacional do meio ambiente: estudos em homenagem ao Prof. Guido Fernando Silva Soares. São Paulo: Atlas, 2006. p. 25).

Esse, inclusive, foi o entendimento consignado pelos especialistas internacionais. Ao analisar os dispositivos da Convenção que rege a OCDE, datada de 14 de dezembro de 1960, os professores de diversos países relembraram que a OCDE pode tomar decisões (vinculantes aos Estados Membros) ou recomendações (não vinculantes), sendo estas últimas dotadas apenas de força moral para seu cumprimento346. Para esses autores, a CM OCDE e seus Comentários seriam enquadrados como recomendações, conforme o previsto no Artigo 5(b) da Convenção da OCDE e, portanto, não são juridicamente vinculantes347.

Assim, como são não-vinculantes, as reservas e observações feitas pelos Estados, Membros ou não-Membros da OCDE, esvaziam-se de aplicabilidade prática, servindo apenas a título informativo.

Em suma, ainda que se negue a força vinculante dos Comentários348, eles constituem importante instrumento interpretativo dos acordos, pois refletem o significado de cada um dos artigos de um acordo contra a bitributação celebrado nos moldes da CM, daí sua relevância para fins de interpretação. Ademais, pragmaticamente, os Comentários têm sido cada vez mais utilizados como supedâneo para embasar decisões de cortes judiciais de diversos países349.