Diante da premissa fixada anteriormente, de que o texto legal não se confunde com a norma jurídica e que apenas com a concretização do Direito, por meio da decisão judicial, é dado sentido ao dispositivo legal, fechando o sistema para os demais sentidos que poderiam ser construídos a partir dos enunciados prescritivos, podemos concluir que a irretroatividade não pode estar limitada aos atos do Poder Legislativo.
122 Em tópico retro, concluímos que a linguagem em que se expressa o Direito é imprecisa. Por essa razão, o texto legal (geral e abstrato, editado pelo Poder Legislativo) não é capaz de resguardar a segurança jurídica e manter a estabilidade necessária ao convívio social pacífico, objetivo da ordem jurídica, posto que diante do mesmo dispositivo legal podem ser adotadas diversas soluções distintas. Portanto, apenas por meio do processo de concretização é construído o sentido da norma jurídica, pela escolha de uma das alternativas possíveis. Assim, para que haja segurança jurídica, é necessária a manutenção da estabilidade do sentido construído.
Na doutrina clássica, a regra da irretroatividade aplica-se tão somente aos atos editados pelo Poder Legislativo. Apenas as leis não poderiam operar efeitos retroativos. Posteriormente, no entanto, a irretroatividade passou a ser aplicada também aos atos do Poder Executivo. Apenas o Estado-Juiz permaneceu não se responsabilizando pelas expectativas normativas por ele criadas e pela confiança por ele provocada.
As doutrinas alemã e suíça, no entanto, iniciaram o estudo da responsabilidade pela confiança gerada e pela boa-fé (“responsabilidade pela aparência”). Tais estudos foram realizados primeiramente no âmbito do Direito Privado, posteriormente estendido para o Direito Público. Atualmente, exercem grande influência na Corte Constitucional alemã e na Corte da Comunidade Europeia.
Segundo Luhmann,177 confiança não é mera esperança, pois interfere diretamente na decisão tomada pela pessoa que confia. A confiança pressupõe certa exposição ao risco, ou seja, não se pode falar em confiança se há certeza sobre algo; nesse caso, não há confiança a ser protegida. Se o sujeito tem supremacia178 sobre o acontecimento, se as consequências dependem
177 Apud Misabel Derzi, Modificações da jurisprudência no direito tributário, p. 337 e s.
178 Com base nessa característica apontada por Luhmann, Misabel Derzi sustenta que, no âmbito
123 exclusivamente dele, não se pode falar em proteção da confiança. Destaca, ainda, (i) que a lei não é o único instrumento de outorga de confiança; (ii) que a deficiência informativa é precondição para outorga de confiança; e (iii) que a confiança e a desconfiança são redutores de complexidade.
O fato de não haver previsão expressa de aplicação da irretroatividade aos atos dos Poderes Executivo e Judiciário não significa que as expectativas normativas por eles criadas não estejam submetidas a tal regra.
Como bem destaca a Professora Misabel Derzi,179 a previsão expressa nos ordenamentos, de aplicação da irretroatividade apenas em relação às leis, decorre do princípio da tripartição dos Poderes. É natural a sua aplicação ao Poder Legislativo, em razão de tal Poder está especialmente preocupado em influenciar o futuro e transformar a realidade, trazendo para dentro do sistema, por meio do contato com os demais sistemas e sob a influência direta do ambiente, aquelas que entende as melhores alternativas para as soluções dos conflitos. Nessa tarefa, tem que editar normas de conduta capazes de criar expectativas normativas por meio de conceitos abstratos, que abranjam o máximo de pessoas e situações, aí incluídas aquelas que não são sequer passíveis de previsão no momento da enunciação da lei. Estando, portanto, voltados para o futuro, os atos do Poder Legislativo têm naturalmente a vocação para aplicação da irretroatividade.
Já os Poderes Executivo e Judiciário estão primordialmente voltados para o passado (input), devendo proceder a partir dos enunciados prescritivos editados pelo Poder Legislativo. A tais Poderes é vedado atuar como legislador positivo ou de modo diverso do que estipulado pela lei. Com efeito, se tais Poderes devem agir na forma da lei e esta, por sua vez, não poderá operar efeitos pretéritos, basta aos ordenamentos estipular de maneira expressa a irretroatividade aos atos do Poder Legislativo.
confia. Assim, o Estado deve se responsabilizar pela confiança gerada, mas não pode alegar que confiava em determinado ato para convalidar certa cobrança tributária (Ibidem, p. 337).
124 Portanto, as regulamentações (Decretos e demais atos normativos editados pelo Poder Executivo), os atos administrativos individuais (dentre os quais o lançamento tributário) e as decisões (editadas pelos Poderes Executivo ou Judiciário), que detêm compreensão máxima, devem estar limitadas àquilo que está disposto na lei, pelo que não podem ser retroativas por consequência lógica da vedação imposta às leis.
Assim, como decorrência do princípio da legalidade, o ato administrativo tributário regulamentar não pode ter efeitos pretéritos, uma vez que deve estar estritamente de acordo com a lei, a quem é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Como o decreto tem que buscar fundamento de validade na lei, para que seja válido, jamais poderá ser retroativo, ressalvadas as exceções legalmente previstas.
Caso, no entanto, as normas regulamentadoras editadas não contrariem a lei, mas ampliem direitos dos contribuintes ou mesmo sejam a eles mais benéficas, a sua revogação poderá ter efeitos retroativos?
Entendemos que a análise de um caso específico facilitará a resposta a tal indagação.
Analisemos a situação em que foi assegurado o direito à compensação de débitos tributários próprios com créditos tributários de terceiros, sem que houvesse, na lei, previsão expressa de tal encontro de contas.
O artigo 170 do Código Tributário Nacional dispõe que cabe à lei ordinária autorizar a compensação. Portanto, a primeira condição para que seja efetivado o encontro de contas entre credores e devedores mútuos é que haja autorização por meio de lei em sentido estrito.
125 Somente a lei editada pelo Poder Legislativo do ente político competente para a instituição do tributo poderá autorizar a compensação no seu âmbito.
Apesar de exigir que a autorização à compensação se dê por meio de lei, o artigo 170 do Código Tributário Nacional dispõe que as condições e garantias para a sua efetivação podem ser estabelecidas pela autoridade administrativa. Isto não significa dizer que a autoridade administrativa poderá autorizar a compensação sem que haja lei instituindo-a. No entanto, a lei complementar permite que a lei ordinária atribua à autoridade administrativa competência para fixar os critérios para realização da compensação.
O ato editado pela autoridade administrativa, que estipule as condições para a realização da compensação, deverá ter caráter normativo, enquadrando-se como norma complementar à legislação tributária, nos termos do que estabelece o artigo 100, inciso I, do Código Tributário Nacional. Não poderá a autoridade administrativa, de forma discricionária, estipular condições especificamente em relação a determinados contribuintes; os atos por ela expedidos deverão ter aplicabilidade geral, e não caráter de norma individual.
Tratando-se de norma complementar à legislação tributária, não há dúvida de que não poderá estipular qualquer restrição aos direitos assegurados pela lei ordinária, dado que veiculada por ato de menor hierarquia.
Importante salientar que compensação é modalidade de extinção do crédito tributário, cuja regulação é reservada à lei, nos termos do que dispõe o artigo 97, inciso VI, do Código Tributário Nacional, como bem destaca o jurista Ricardo Mariz de Oliveira.180
Resta verificar, no entanto, se é possível que o ato normativo expedido por autoridade administrativa amplie os direitos à compensação assegurados pela lei.
126 Comporta, para melhor análise da questão, verificar situação específica, na qual o direito à compensação foi ampliado por ato normativo infralegal.
Sob o regime jurídico instituído pelo artigo 74 da Lei n.º 9.430/1996, foi editada a Instrução Normativa SRF n.º 21, de 10 de março de 1997, cujo artigo 15 autorizou a utilização de créditos de um contribuinte para compensação com débitos de outro contribuinte.
Referida autorização não estava expressamente contemplada na lei ordinária, tampouco, na redação do artigo 74, vigente à época da edição da Instrução Normativa SRF n.º 21, de 10 de março de 1997, havia qualquer vedação à sua realização.
Posteriormente, o mencionado artigo 15 da Instrução Normativa SRF n.º 21, de 10 de março de 1997, foi revogado pela Instrução Normativa SRF n.º 41, de 7 de abril de 2000, que expressamente vedou a compensação de débitos próprios com créditos de terceiros. Mencionada restrição foi posteriormente inserida no texto da lei ordinária, por meio da Medida Provisória n.º 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei n.º 10.637/2002, que alterou a redação do caput do artigo 74 da Lei n.º 9.430/1996, e passou a autorizar apenas compensações de créditos do sujeito passivo com débitos próprios.
A autorização para compensação de créditos próprios com débitos de terceiros poderia ter sido instituída por meio de Instrução Normativa do Secretário da Receita Federal, conforme disposto no artigo 170 do Código Tributário Nacional, visto que autorização de compensações depende lei em sentido estrito, mas a estipulação de suas condições poderá ser delegada à autoridade administrativa, pelo que a norma regulamentar (ato do Poder Executivo) instituiu o direito à compensação de débitos próprios com créditos de terceiros.
127 Assim, os contribuintes tinham o direito subjetivo à compensação de débitos próprios com créditos de terceiros. Este direito foi assegurado por ato normativo expedido por autoridade administrativa (artigo 15 da Instrução Normativa SRF n.º 21, de 10 de março de 1997), com fundamento de validade na lei ordinária (artigo 74 da Lei n.º 9.430/1996), que, por sua vez, encontra fundamento de validade na lei complementar (artigo 170 do Código Tributário Nacional). Nesse sentido, decidiu o Superior Tribunal de Justiça.181
Tal direito foi revogado com a entrada em vigor da Instrução Normativa n.º 41, de 7 de abril de 2000. Referida revogação poderia operar efeitos retroativos, implicando cancelamento e imediata exigência de todos os débitos compensados em seus termos?
Não há dúvida de que a norma posteriormente editada não poderá atingir os atos jurídicos realizados sob a égide da norma anteriormente em vigor, sob pena de infringência à segurança jurídica e à confiança legítima. Os dispositivos constitucionais que asseguram o Estado de Direito não permitem que a proibição veiculada pela norma posterior atinja qualquer dos atos procedidos nos termos da norma que anteriormente expressamente autorizava a compensação de débitos próprios com créditos de terceiros, preservando-se, inclusive, as compensações requeridas e ainda não apreciadas no momento da revogação da autorização.
Além da situação de instituição de um direito subjetivo por norma regulamentar, há hipóteses em que a interpretação da lei, manifestada pela autoridade administrativa, sofre modificações. Entendemos que também nesses casos não poderá haver retroatividade da alteração do entendimento.
Novamente, utilizamo-nos de uma situação concreta para reforço da conclusão acima.
128 Além da compensação decorrente de pagamentos indevidos de tributos, a legislação permite a utilização de créditos não decorrentes de indébitos tributários para a quitação de tributos. É o que se dá, por exemplo, com o saldo credor de Imposto sobre Produtos Industrializados, apurado ao final do trimestre- calendário. O artigo 11 da Lei n.º 9.779/1999 autorizou a utilização para compensação com tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal o saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos. O artigo 4.º da Instrução Normativa SRF n.º 33, de 4 de março de 1999, possibilitou a compensação inclusive do saldo credor decorrente da industrialização de produtos imunes.
Seguindo o mesmo entendimento fixado acima, quanto à possibilidade de extensão dos direitos outorgados na lei, em relação à compensação de débitos próprios com créditos de terceiros, entendemos que a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal poderia ampliar as hipóteses de compensação previstas na lei ordinária para autorizar a compensação do saldo credor acumulado em decorrência da aquisição de insumos aplicados em produtos imunes. Assim, enquanto vigorar o disposto no artigo 4.º da Instrução Normativa SRF n.º 33, de 4 de março de 1999, haverá direito subjetivo à compensação do saldo credor decorrente da industrialização de produtos imunes.182
Vale destacar que o Ato Declaratório Interpretativo n.º 5, de 17 de abril de 2006, editado pelo Secretário da Receita Federal, pretendeu excluir das hipóteses de compensação o saldo credor acumulado em razão de imunidade. Ao dispor de
182 José Antônio Minatel (IPI destacado na compra de insumos utilizados na industrialização de produtos
imunes: direito ao crédito, p. 57-70) aponta os fundamentos que demonstram que o Ato Declaratório Interpretativo não condiz com o ordenamento jurídico, visto que pretende excluir o direito à manutenção de crédito àqueles produtos que têm maior razão constitucional de desoneração, eleitos pela seletividade constitucional da imunidade.
129 tal modo, por meio de um ato intitulado interpretativo, poderia a autoridade administrativa pretender emprestar-lhe efeito retroativo?
A resposta a tal indagação já foi dada linhas atrás. Seguindo as mesmas premissas que fixamos em relação à compensação de débitos próprios com créditos de terceiros, entendemos que a Constituição veda que tal norma, pretensamente interpretativa, atinja os atos jurídicos procedidos em conformidade com a regra veiculada pela Instrução Normativa SRF n.º 33/1999, que autorizava a manutenção do crédito de IPI diante de saída de produtos imunes.
Concluímos, portanto, que a irretroatividade se aplica tanto diante da criação de um direito subjetivo por ato administrativo regulamentar quanto nos casos de mudança de orientação interpretativa, pelo que, a despeito de não estar expresso no Texto Constitucional, tampouco em norma infraconstitucional, a regra da irretroatividade é aplicável aos atos do Poder Executivo. Desde que os atos administrativos estejam de acordo com a lei, despertam confiança legítima, que não pode ser rompida, afetando atos jurídicos perfeitos.
Resta, assim, analisar a aplicabilidade da irretroatividade aos atos judiciais.
Inicialmente é importante destacar características distintivas dos atos do Poder Executivo e do Poder Judiciário.
Assim como ocorre com o Poder Judiciário, o Poder Executivo, por meio de seus atos, tem que “interpretar” a norma geral e abstrata editada pelo Poder Legislativo, imprimindo-lhe conteúdo. Cabe ao Poder Executivo, na condição de regulamentar o disposto na lei, dar “compreensão” ao texto legal, conferindo sentido aos enunciados prescritivos abstratos. No entanto, a interpretação adotada
130 pelo Poder Executivo é provisória, uma vez que poderá ser alterada pelo Poder Judiciário.
Tal característica, no entanto, não exclui a responsabilidade do Poder Executivo pelos atos emanados, especialmente aqueles que criam expectativas normativas favorecendo os contribuintes, de modo que alterações em referidos atos devem necessariamente observar a irretroatividade, como sustentamos no presente tópico.
Vale observar que, no âmbito tributário, há dispositivos legais expressos reconhecendo a responsabilidade pela confiança gerada pelos atos administrativos, dentre os quais podemos destacar a inaplicabilidade de multa e juros àqueles que observarem as normas complementares das leis, conforme disposto no artigo 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Assim, a lei complementar reconhece a confiança gerada pelos atos administrativos, inclusive as práticas reiteradas, e reduz o efeito de suas modificações.
A Professora Misabel Derzi183 ressalta, ainda, o disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional, que impõe que as modificações nos critérios jurídicos adotados para realização do lançamento somente opere efeitos, em relação ao sujeito passivo, quanto a fato gerador futuro.
Por fim, quanto à administração em geral, não se restringindo ao âmbito tributário, os artigos 54 e 2.º, inciso XIII, da Lei n.º 9.784/1999 estabelecem, respectivamente, prazo decadencial para a anulação de ato administrativo que favoreça o administrado e a irretroatividade da nova interpretação da legislação.
Estes são exemplos de previsão expressa de aplicação da irretroatividade aos atos administrativos.
131 A extensão da irretroatividade aos atos do Poder Judiciário encontrou como principal entrave o modelo que concebia a atividade de decisão como simples extração do sentido único da norma. A acepção do juiz como mero aplicador, que apenas “reconheceria o que já estava pronto pelo legislador [...] interferiu no modo de conceber e de justificar as mutações da jurisprudência”.184 A visão de extração de uma verdade que já estava contida no texto implica a concepção de que a reforma do entendimento jurisprudencial representa o restabelecimento da verdade, “algo próximo do Divino, em que a retroatividade é inerente”.185
A Dogmática moderna rompeu com essa acepção e passou a revalorizar os precedentes, diante da constatação de que os conceitos contidos nos textos legais não são (nem devem ser) unívocos. Portanto, os atos judiciais são criativos e o juiz não é mera autoridade, limitada a repetir aquilo que já está no texto legal, mas tem o poder de atribuir sentido e dar conteúdo à norma geral e abstrata.
As decisões judiciais têm vocação para ter efeitos retroativos, pois se referem a fatos passados, enquadrados em uma hipótese normativa editada anteriormente ao tempo da sua prolação. Nesse sentido, importante notar que a primeira decisão proferida sobre determinado caso estabelece o conteúdo da norma jurídica, concretizando-a (retirando-lhe a abstração). Essa decisão configura-se como interpretação daquilo que estava disposto na lei: interpretação pelo agente competente. Caso esse agente seja legitimado pelo ordenamento a dar a última palavra a respeito do alcance e sentido daquela lei, estará criada uma expectativa normativa judicial, que deverá ser protegida, caso haja posterior alteração de orientação.
A primeira decisão tomada pela última instância de julgamento, que não representa modificação de jurisprudência consolidada, poderá ter seus efeitos
184 Misabel Derzi, Modificações da jurisprudência no direito tributário, p. 503. 185 Idem, ibidem, p. 503.
132 modulados, não se anulando, para preservação do interesse social, a lei inconstitucional, em respeito a outros princípios consagrados na Constituição. Convalidam-se, assim, atos inconstitucionais, e até mesmo posterga-se o início dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.186 A Corte Constitucional realiza um sopesamento de valores, verifica qual o menor dano a ser causado à sociedade: a manutenção, ainda que provisória, da regra inconstitucional, ou a anulação desde o início de sua vigência.
A situação que efetivamente interessa ao presente trabalho é aquela em que há alteração da jurisprudência consolidada, e não a fixação inicial do entendimento.
Em tópico retro, concluímos que as decisões judiciais produzem efeitos gerais, não se limitando às partes do processo. A decisão proferida pelos tribunais superiores, como última instância competente para apreciação da matéria, que tenha se tornado definitiva (transitada em julgado), dando uma resposta idêntica a uma questão geral suscitada, configura jurisprudência consolidada, criando expectativa normativa judicial, determinando o conteúdo e o alcance da norma geral abstrata.
Apesar de produzir efeitos gerais, a decisão judicial está vinculada ao caso, sendo vedada a apreciação de questões que não tenham sido suscitadas no processo, sobre as quais não haja litígio. Essa característica diferencia a norma judicial da norma legislativa, que não está limitada pelo caso. Tal limitação
186 Nesse sentido, recentemente decidiu o Plenário do STF, no julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n.º 4125. O Tribunal declarou a inconstitucionalidade de dispositivo de lei do Estado do Tocantins que criou mais de trinta e cinco mil cargos em comissão, em desrespeito ao princípio da proporcionalidade, comparando-se com a quantidade de cargos de provimento efetivo, e da moralidade, posto que grande parte dos cargos criados não se revestia da natureza de chefia, direção ou assessoramento, burlando a exigência constitucional de concurso. Apesar de não haver qualquer alteração de orientação jurisprudencial, foi atribuída eficácia prospectiva à decisão, fixando-se, ainda, prazo de doze meses para a realização de concursos públicos e criação de novos cargos de provimento efetivo, tendo em vista o interesse na continuidade do serviço público, dado que os cargos criados pela norma declarada inconstitucional representavam mais de cinquenta por cento da Administração Pública daquele Estado. Sessão de 9 e 10.06.2010. Acórdão ainda não publicado. Notícias publicadas no Informativo STF n.º 590. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/informativo/verInformativo.asp?s1= 4125& pagina=1&base=INFO# e http://www.stf.jus.br/portal/informativo/verInformativo.asp?s1=4125 &pagina =2&base=INFO>.