Tendo em vista a necessidade da regular constituição do ato administrativo de lançamento tributário, é imprescindível que haja conexão entre o motivo, a motivação bem como o conteúdo que ensejaram a sua constituição.
Nesse contexto, a causa, entendida como a relação que se perfaz entre o motivo, a sua constituição em linguagem através das provas e o conteúdo, caracteriza-se como um dos pressupostos essenciais à existência e à regular produção do ato administrativo, e logo, à constituição do fato jurídico tributário, juntamente com os demais elementos (motivo ou pressuposto, agente competente, forma prescrita em lei, objeto ou conteúdo e finalidade).
Cabe destacarmos, conforme já exposto anteriormente, que o motivo refere-se ao pressuposto fático do ato, e caracteriza-se mediante a ocorrência do evento que satisfaz aos critérios identificadores que encontram-se tipificados na hipótese tributária, enquanto que a motivação, que consiste na descrição do motivo do ato, compõe o próprio ato administrativo, e localiza-se no antecedente da norma individual e concreta. Um encontra-se relacionado ao outro, de modo que somente haverá motivo se houver a motivação, posto que caracteriza a
268 BONILHA, Paulo Cesar Bergstrom. Da prova no processo administrativo tributário. 2. ed. São Paulo:
linguagem normativa que visa constituir o fato jurídico e que desencadeará o liame obrigacional.
É a partir das provas que é possível se reconstruir os eventos já ocorridos, tendo em vista que a realidade é inacessível, pois se consome no espaço e no tempo em que se deu a sua realização. É somente quando relatado na forma competente que o evento torna-se juridicamente relevante, e somente assim, é possível remeter ao ato administrativo e se falar em motivo deste.
Desse modo, para que um evento torne-se um fato jurídico capaz de ser tomado como pressuposto ou motivo do ato administrativo de lançamento tributário, deve ser comprovando mediante provas de sua ocorrência, construídas a partir das regras prescritas no sistema do direito positivo.
É o que afirma Eurico Marcos Diniz de Santi, para quem “(...) não é o motivo do ato
sozinho o fato jurídico criador do ato-norma administrativo, nem é o motivo do ato o suposto normativo do ato-norma. O motivo do ato é pressuposto fáctico e por tratar-se de fato não pode compor estrutura normativa proposicional. O que ingressa na estrutura normativa do ato-norma é a sua descrição: a enunciação lingüística do motivo do ato. (...) A motivação é o antecedente suficiente do conseqüente do ato-norma administrativo”.269
Um evento somente torna-se fato jurídico, e desse modo, o fato jurídico torna-se motivo do ato administrativo de lançamento tributário quando remete a uma ocorrência da realidade que guarda consonância com os critérios elencados na hipótese tributária, caracterizando-se, assim, como o evento que deve ser tributado.
Nesse sentido, cabe a lição de Fabiana Del Padre Tomé acerca do tema:
Um evento qualquer, se não relatado na forma prevista pelo ordenamento, é juridicamente irrelevante, não se podendo falar em ato, nem em motivo deste. (...) Para que a motivação se aperfeiçoe, entretanto, não basta o relato do motivo, requer algo mais que um simples enunciado que se subsuma à hipótese normativa.
É necessário que sua enunciação seja efetuada com fundamento em outra linguagem : a linguagem das provas.270
A motivação aperfeiçoa-se não somente mediante o relato do motivo, com a simples descrição do evento que subsumiu-se à hipótese normativa, mas sim mediante a enunciação sendo efetuada com fundamento na linguagem das provas. Determinando evento somente torna-se um fato jurídico e é suscetível de ser tomado como pressuposto ou motivo do ato administrativo de lançamento tributário caso hajam provas de sua ocorrência, constituídas mediante as regras prescritas no direito positivo.
Tendo em vista, assim, a importância que a causa, que enseja a existência e a regular produção do ato administrativo, detém, logo, os motivos, o conteúdo e a motivação que a embasam devem ser passíveis de relatos, de forma clara, mediante as provas em direito admitidas, para que assim sustentem a ocorrência da incidência, e ensejem a constituição do vínculo obrigacional, mediante a relação jurídica estabelecida entre o contribuinte e o fisco, em torno da satisfação de uma prestação pecuniária.
Fabiana Del Padre Tomé, ao lecionar acerca da presunção de legitimidade dos atos administrativos e o ônus da prova em matéria tributária, ressalta a importância da demonstração da motivação que ensejam a realização do lançamento tributário, expondo que
“essa presunção, entretanto, não exime a Administração do dever de comprovar a ocorrência do fato jurídico, bem como das circunstâncias em que este se verificou. É que sendo os atos de lançamento e de aplicação de penalidade vinculados e regido, dentre outros, pelos princípios da estrita legalidade e da tipicidade, tais expedientes dependem, necessariamente, da cabal demonstração da ocorrência dos motivos que os ensejaram. A motivação deve ser, portanto, respaldada em provas”.271
270 TOMÉ, F. D. P. A prova no direito tributário..., 2005. pp. 284-285.
No entanto, caso um lançamento tributário seja embasado em fatos jurídicos que não encontrem-se devidamente comprovados, mediante a linguagem das provas, nota-se que a sua motivação, enquanto elemento intrínseco ao ato administrativo, encontrará viciada, já que não encontrará respaldo em provas, sendo insustentável o ato de lançamento que não tenha suporte em provas suficientes da ocorrência do evento, devendo ocorrer a sua retirada do ordenamento jurídico mediante a autoridade competente.272
O ato de lançamento, em respeito ao princípio da estrita legalidade e da tipicidade, requer, necessariamente, a cabal demonstração dos motivos que o ensejou, devendo tal motivação ser respaldada em provas, cabendo o dever à Administração Pública, em conformidade à presunção de legitimidade dos atos administrativos, comprovar a ocorrência do fato jurídico e as circunstâncias em que este se verificou, devendo o ato jurídico administrativo ser amplamente fundamentado.
272 Nesse sentido, é a decisão proferida pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo: “PROVAS –
FALTA DE APRESENTAÇÃO PELO FISCO – APELO PROVIDO. O duelo de provas é facilmente vencido pela recorrente. A própria afirmação do Agente Fiscal de Rendas de que ‘infelizmente nem tudo que apuramos em nossas investigações pôde ser provado e levado ao AIIM’ enfraquece bastante o trabalho fiscal. O Julgador deve ater-se ao que consta do processo e os elementos existentes nele, e nunca às afirmações que as partes façam e não comprovem”. ( Processo DRT-7 n. 2147/84, 6ª Câm., Rel. Tabajara Acácio de Carvalho).
QUARTA PARTE – A RELEVÂNCIA DA TEORIA DAS PROVAS PARA O RECONHECIMENTO DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO, CONFORME O PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
8. A PROVA DO FATO JURÍDICO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO