Meningsskapende budskap

Continuando-se à desconstrução das premissas firmadas pela jurisprudência em torno da interpretação do art. 166 do CTN, tratar-se-á da questão envolvendo o locupletamento ilícito do “contribuinte de direito” versus o enriquecimento sem causa do Estado.

A relevância dessa discussão consiste no fato de a jurisprudência considerar que o “contribuinte de direito” só é parte legítima para a repetição do indébito nos casos em que comprovar que foi ele quem suportou o encargo financeiro representado pela exação. Caso contrário, compreende-se que, inexistente a prova do prejuízo, restituir-lhe os valores pagos indevidamente consiste em possibilitar-lhe locupletar-se ilicitamente às custas de outrem.

Em contraponto, a jurisprudência do STF já chegou a considerar, conforme já se assinalou, que, entre o enriquecimento sem causa do “contribuinte de direito” e o do Estado, seria preferível o deste último, tendo em vista representar o interesse coletivo. Refutando essa tese, posicionou-se o Ministro Aliomar Baleeiro, no bojo no RE 45.977/ES, no sentido de que:

Sem dúvida há um fundamento ético na velha parêmia de Pompônio, que Fabreguettes desejava fosse gravada no frontal de todos os Tribunais. Na repercussão do imposto, o lesado é o consumidor. A súmula [71 do STF] prefere que o locupletamento ilícito favoreça o Estado e não o contribuinte de jure, no pressuposto de que aquele representa a comunidade social. Mas não se pode negar a nocividade do ponto de vista ético e pragmático, duma interpretação que encoraja o Estado manutenedor do direito a praticar, sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades na certeza de que não será obrigado a restituir o proveito da turpitude de seus agentes e órgãos. Nada pode haver de mais contrário ao progresso do Direito e a realização da ideia-força da Justiça.108

Analisando-se essa temática, cumpre repisar, inicialmente, que o princípio da legalidade é o arcabouço de todo o sistema tributário nacional. Dessa forma, havendo pagamento indevido de tributo, tal não pode subsistir, pois não haverá substrato legal

107 _{MARTINS, 1983, p. 161.}

para a sua manutenção. Cotejando-se essa norma com a da responsabilidade civil do Estado, é cediço que a este não é lícito locupletar-se às custas de um tributo pago indevidamente, independente do fato de o sujeito passivo ter ou não sofrido supressão patrimonial em decorrência do pagamento, de sorte que a restituição é medida que se impõe. Por outras palavras, o dano a reparar decorre do fato de a manutenção desses valores pelo Estado infringir o princípio da legalidade tributária, garantia constitucional através da qual o sujeito passivo só está obrigado a pagar o que for devido, e não do fato de ter experimentado diminuição no seu patrimônio. A interpretação que permite ao Estado locupletar-se ilicitamente sob o fundamento de que se reveste da condição de representante do interesse público é, portanto, de todo absurda, pois é exatamente a proteção aos cidadãos das arbitrariedades do poder público o alicerce do Estado democrático de Direito.

Superada essa questão, deve-se ressaltar que, ainda que se considerasse que só tem direito à restituição aquele sujeito passivo cujo patrimônio tiver sido afetado pela cobrança indevida, é notório que o acréscimo do tributo ao preço não significa, necessariamente, que o “contribuinte de direito” foi reparado pelo dano decorrente da exação indevida. Conforme assevera Seligman,

Quando nós consideramos, por exemplo, a repercussão de um imposto entre o comprador e o vendedor, ou entre o produtor e o consumidor, a questão que nos interessa é a seguinte: o preço do objeto que aumentará pelo estabelecimento do imposto? Se o preço aumentou, dizemos que o imposto é repassado na mesma medida desse acréscimo. Mas mesmo a repercussão total do imposto não significa necessariamente ausência total de perda para o vendedor. Assim, acontece geralmente que o aumento do preço de um objeto provoca uma queda na venda; e pode ser que essas vendas diminuam, mesmo a preços mais elevados, resultando num lucro total menor que antes. Neste caso, não apenas o comprador paga o imposto, mas também o vendedor tem uma perda, ainda que o imposto tenha repercutido na íntegra [tradução nossa].109

Em sentido semelhante, Tarcísio Neviani dispõe que:

109 _{“Quand nous considérons, par example, la répercussion d’um impôt entre l’acheteur et le vendeur, ou}

entre le producteur et le consommateur, la question qui nous intéresse est celle-ci: le prix de l'objet sera-t- il accru par l’établissement de l’impôt? Si le prix est augmenté, nous dirons que l’impôt est répercutée dans la mesure de cette augmentation. Mais répercussion même complète de l'impôt ne signifie pas nécessairement absence totale de perte pour le vendeur. Ainsi, il arrive usuellement que l'accroissement du prix d'un objet provoque une chute de la vente; et il peut arriver que ces ventes diminuées, même à des prix plus élevés, rapportent um profit total moindre qu'auparavant. Dans ce cas, non seulement l’acheter paie l’impôt, mais aussi le vendeur subit une perte, bien que l’impôt ait été répercuté en entier.”. (SELIGMAN, 1910, p. 14).

[...] o imposto indevidamente pago simplesmente reduz o lucro do contribuinte, que deixa de realizá-lo na medida do montante do tributo que paga. E assim porque, não pagasse ele o tributo, acabaria ficando com maior número de unidades monetárias no seu patrimônio, ou se, em razão de inexistir o tributo, ele reduzisse o preço de bens ou serviços, muito provavelmente ganharia maior competitividade em seu mercado. [grifos no original]110

Com efeito, em se tratando de relações de consumo de produtos ou serviços, em cujo âmbito se inserem os tributos considerados indiretos pelo STJ, o preço é fator determinante do volume das vendas. Dessa forma, ao embutir o custo tributário no valor pago pelas mercadorias e serviços, o alienante poderá experimentar uma queda nas vendas e, consequentemente, no lucro, ocasionando evidente dano, ainda que tenha repassado o ônus representado pelo tributo aos adquirentes. Ademais, a extensão desse dano pode ser tamanha que a restituição do tributo indevido ainda não seja suficiente para repará-lo. Nesse sentido é o entendimento esposado por Hugo de Brito Machado Segundo, para quem:

Sem o tributo, o comerciante poderia ter vendido o produto ou o serviço pelo mesmo preço, se o mercado permitisse, lucrando mais, ou poderia ter reduzido seus preços, vendendo em maior quantidade e da mesma forma ganhando mais. Em qualquer cenário, portanto, em regra, a restituição é medida que se impõe para reparar o dano causado pelo tributo indevido.111

Sintetizando o que foi exposto, tem-se que o condicionamento do exercício do direito à restituição pelo contribuinte de jure à prova do não repasse do ônus econômico significa, por outras palavras, limitar o exercício desse direito à prova de que houve dano patrimonial. Nos casos em que há repercussão jurídica, essa exigência é válida, uma vez que ocorre a sujeição passiva indireta e o tributo deve ser restituído àquele que efetivamente arcou com seu ônus – entretanto, frise-se, a regra serve de fundamento para que a repetição seja deferida à pessoa correta, e não para que a invalidade prevaleça. Todavia, nas hipóteses em que há mera repercussão econômica, às quais, no entendimento do STF e do STJ, aplica-se o art. 166 do CTN, essa condição constitui óbice intransponível, inviabilizando a repetição. A uma porque a prova do prejuízo é incabível, uma vez que o dano que fundamenta o direito à repercussão é a infrigência às limitações constitucionais ao poder de tributar. A duas porque tal prova é

110 _{NEVIANI, 1983, p. 68.}

impossível, haja vista o prejuízo econômico não poder ser mensurado, pois não diz respeito só ao pagamento do tributo per se.

No que se refere à questão da prova, outro ponto merece destaque. É que, aimda que se considerasse essa exigência válida, a prova deveria ser realizada não pelo “contribuinte de direito”, ao qual recairia apenas o ônus de comprovar o pagamento indevido, mas à Fazenda Pública. Com efeito, de acordo com a teoria geral da prova, os fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito do autor deverão ser comprovados pelo réu, e não pelo requerente. Do contrário, estar-se-ia exigindo de um dos sujeitos processuais a comprovação de fatos negativos – a não repercussão – o que não se coaduna com nosso sistema jurídico. Nesse sentido, Tarcísio Neviani dispõe que:

Em se tratando de impostos, a necessidade e a própria plausibilidade da prova do prejuízo são ainda mais discutíveis e fundamentalmente refutáveis do que nos conflitos de direito privado. Baste, preliminarmente, lembrar que, para que o repetente do tributo indevidamente pago possa provar o exigido prejuízo, deveria ele poder provar a não transferência do ônus financeiro do imposto. Trata-se de prova negativa, que a sistemática processual brasileira não acolhe, uma vez que o fato (positivo) alegado (transferência do ônus) pela Fazenda Pública para resistir à pretensão restituitória, deve por esta ser provado. [grifos no original]112

Ainda a esse respeito, em outra passagem, o novel doutrinador ensina que:

[...] se se quiser admitir como matéria de defesa do erário a eventual transferência a terceiros do ônus econômico do tributo indevidamente pago, que caiba a este produzir a prova dessa transferência. Fora daí, há quebra de todos os princípios de justiça, a criação de novo e odioso privilégio para a Fazenda Pública que, devendo provar em sua defesa, pretende, absurdamente, que a prova seja feita por aquele a quem não aproveita...113

Entende-se, portanto, que, em virtude da constatação de que o dano decorre da cobrança de tributo ao arrepio dos ditames constitucionais, bastaria ao contribuinte

de jure apresentar prova do pagamento que já restaria comprovado o fato constitutivo de

seu direito. Em contrapartida, caso se considerasse válida a interpretação conferida pela jurisprudência ao art. 166 do CTN, caberia à Fazenda Pública comprovar a repercussão econômica, enquanto fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

112 _{NEVIANI, 1983, p. 38.}