Innledning til analyse

Outro ponto cuja análise é relevante diz respeito à apuração da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a receita ou faturamento (v.g. PIS e COFINS). Deve-se perquirir se, para a jurisprudência, incluem-se ou não os valores relativos a tributos indiretos eventualmente repercutidos no preço.

De acordo com o argumento fazendário, o valor recebido pelo “contribuinte de direito” é, em sua integralidade, preço, e, portanto, receita, devendo-se ignorar que parte dessa quantia possa ser relativa a tributos que repercutam economicamente. Dessa forma, o valor total pago pelo “contribuinte de fato” integrará a base de cálculo do tributo incidente sobre a receita ou faturamento.

50 _{MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 60-61.}

51 _{CTN. “Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica}

dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”.

No mesmo sentido, o STJ firmou entendimento, consolidado através das súmulas 6852 e 9453, segundo o qual a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo desses tributos.54

O cotejo desse raciocínio com o adotado quanto à repetição do indébito leva à conclusão de que, de acordo com o STJ, para fins restituição de tributo indireto pago indevidamente, considera-se que parte do que o “contribuinte de direito” recebeu do “contribuinte de fato” é tributo, efetivamente suportado por este, motivo pelo qual se nega a legitimidade ativa daquele para pleitear a repetição. Todavia, em se tratando da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a receita ou o faturamento, o “contribuinte de direito” recebeu do “contribuinte de fato” preço, integralmente, de sorte que pouco importa se nele estão “embutidos” quaisquer tributos indiretos, e é o valor total que deve ser considerado receita.

O raciocínio carece de coerência. Conforme aponta Hugo de Brito Machado Segundo:

Das duas uma. Ou o preço pertence ao comerciante, e o tributo, pago com o valor obtido com ele, é dívida do comerciante (devendo ser devolvido ao comerciante quando pago de maneira indevida), ou então o preço pertence só em parte ao comerciante, parte na qual não se compreende o tributo devido à Fazenda. Se essa segunda opção é a acolhida na interpretação do art. 166 do CTN e no trato da restituição do indébito do tributo indireto, não pode haver a incoerência de se escolher a primeira forma de compreensão do problema quando se trata de discutir a base de cálculo do PIS e da COFINS. Afinal, o direito é um só, e uma tese, quando verdadeira nos casos em que beneficia a Fazenda Pública, não pode se tornar falsa sempre que sua aplicação coerente beneficiar o contribuinte.55

Realmente, é incongruente sustentar que o “contribuinte de direito” não tem direito à restituição do tributo que pagou indevidamente sob o fundamento de que quem efetivamente paga é o “contribuinte de fato” e, ao mesmo tempo, considerar esse mesmo valor como receita daquele. Se a quantia representada pelo tributo faz parte de sua esfera jurídica, outorgam-se ao contribuinte de jure tanto direitos quanto obrigações. Isso significa que lhe cabe tanto incluí-la na base de cálculo dos tributos incidentes sobre o faturamento e adimplir a obrigação tributária independentemente do pagamento pelo “contribuinte de fato”, como pleitear a repetição das quantias pagas indevidamente a esse título.

52 _{Súmula 68 do STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.”.}

53 _{Súmula 94 do STJ: “A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL.”.} 54 _{Sobre esse tema, há duas ações pendentes de julgamento no STF, a saber: RE 240.785 e ADC 18.} 55 _{MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 74.}

O que não se pode aferir coerentemente, numa visão sistemática do Direito, é que ao contribuinte de jure sejam outorgados apenas os ônus inerentes à relação jurídico-tributária e que os direitos dela decorrentes sejam inexercíveis, de modo que, na prática, simplesmente desapareçam.

Diante do exposto, forçoso concluir das questões tratadas nesta seção que os temas correlatos à tributação indireta nem sempre têm um tratamento adequado pela jurisprudência, mormente quando se comparam os fundamentos adotados num ou noutro caso. A importância dessa constatação para o presente trabalho consiste em demonstrar que, no que tange à repetição do indébito, as premissas adotadas pelo STJ vão na contramão das que emprega com relação a temas correlatos, merecendo uma análise mais cautelosa, conforme se verá nos capítulos subsequentes.

3 A AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO DE TRIBUTOS INDIRETOS

Utilizando-se como paradigma a classificação das tutelas jurisdicionais quanto à finalidade do provimento pretendido, estas podem ser de conhecimento, executivas ou cautelares.

A tutela de conhecimento tem por objetivo a afirmação da existência ou inexistência do direito invocado pela parte ou, nas palavras de Liebman, a declaração, pelo órgão jurisdicional, de quem tem razão e quem não tem56. Para tanto, o Estado-juiz avalia os fatos, enuncia as normas a ele aplicáveis e, por fim, promove o acertamento da situação jurídica existente entre as partes, seja condenando uma delas a determinada prestação, declarando situação preexistente ou (des)constituindo relação jurídica. Ressalte-se que, em determinados casos, mais de um desses provimentos é possível simultaneamente.

Por sua vez, a tutela executiva pressupõe a existência do direito, fundado em título judicial ou extrajudicial, e presta-se à satisfação da obrigação posta em Juízo. Dessa forma, “é a atividade através da qual os órgãos judiciários visam a produzir coativamente um resultado prático equivalente ao que outra pessoa deveria ter produzido em cumprimento a uma obrigação jurídica”.57

Finalmente, considera-se cautelar a tutela que “se destina a assegurar, a garantir o curso eficaz e o resultado útil das outras duas, concorrendo assim, indiretamente, para a consecução dos objetivos gerais da jurisdição”.58

Nesse contexto, a ação de repetição do indébito consiste em tutela de conhecimento, de iniciativa do contribuinte, que tem por finalidade o reconhecimento do direito à restituição em face da Fazenda Pública, de tributo pago indevidamente, seja em virtude de ausência de amparo legal que fundamente o pagamento, seja em razão de tributo pago com sustentáculo em lei inválida ou inconstitucional.

O presente capítulo tem por objetivo inicial traçar um panorama da ação de repetição do indébito, evidenciando-se seus fundamentos constitucionais e legais, bem como explicitando-se suas hipóteses de cabimento.

56 _{LIEBMAN, Enrico Tullio. Manual de Direito Processual Civil. 2. ed. Tradução e notas de Cândido}

Rangel Dinamarco. Rio de Janeiro: Forense, 1985, v. 1, p. 164.

57 _{Ibid., p. 204.} 58 _{Ibid., p. 216.}

Posteriormente, analisar-se-á o instituto da legitimidade ad causam em seus aspectos gerais. Só então terá se firmado o embasamento teórico que permita a compreensão e a análise da evolução da interpretação jurisprudencial acerca da legitimidade ativa para as ações de repetição do indébito relativa a tributos indiretos.

Nesse ponto, far-se-á uma exposição histórica dos entendimentos esposados tanto pelo Supremo Tribunal Federal quanto pelo Superior Tribunal de Justiça acerca da possibilidade de deferimento do pedido de restituição ao “contribuinte de direito” e ao “contribuinte de fato”.

A finalidade deste capítulo é, antes de tudo, compreender o quadro atual para só então, no capítulo subsequente, tecerem-se os comentários acerca da adequação da atual interpretação jurisprudencial sobre o tema ao ordenamento jurídico vigente.