Na CMOCDE, e, por ser esta, como referimos, a CM que serve de referência à generalidade das CDT’s celebradas a nível mundial, com o objetivo principal de se atenuar ou eliminar a dupla tributação internacional, encontramos um preceito que se aplica propositada e exclusivamente aos desportistas (e aos entertainers) – o artigo 17.º45. Em função desta regra específica, a tributação
do rendimento dos desportistas que competem internacionalmente (e, diga-se, dos entertainers
que atuam internacionalmente) é um pequeno, mas especial tópico na tributação internacional46.
Este preceito é uma regra de distribuição aberta que tem como objetivo a atribuição do direito a tributar o rendimento das atividades/performances desportivas, pessoalmente exercidas pelos desportistas, entre o Estado onde o desportista compete (o Estado onde realiza a sua atividade/performance desportiva - o Estado da fonte) e o Estado da residência. O artigo 17.º da CMOCDE atribui, portanto, em primeiro lugar, o direito a tributar o rendimento resultante das atividades/performances desportivas dos desportistas ao Estado da fonte, permitindo este direito uma tributação ilimitada neste Estado com base na sua legislação doméstica47. Mas atribui,
igualmente, em segundo lugar, um direito secundário a tributar este mesmo rendimento ao Estado da residência dos desportistas, sem, no entanto, determinar e especificar como estes rendimentos são tributados neste último Estado48. Isto significa a potencial imposição de imposto sobre o
rendimento proveniente das atividades/performances desportivas realizadas no Estado da fonte, por ambos os Estados, pelo que, deste modo, a situação fiscal real destes sujeitos depende das regras internas dos dois Estados. De facto, o Estado da residência, ao contrário do que inicialmente possa parecer devido à falta de uma referência ou menção a este direito, tem o direito a tributar os seus desportistas residentes pelo rendimento de atividades/performances desportivas que obtenham no exterior: o uso da palavra “pode” (“may”), na regra do artigo 17.º da CMOCDE, é a chave para entender o conceito de uma tal divisão desse direito. Assim, na verdade, este artigo não limita a liberdade do Estado da residência, o qual pode escolher até que ponto e de que forma
45 Sobre o conceito de dupla tributação internacional, ver, por exemplo, ALBERTO XAVIER, Direito Tributário..., op. cit., p. 31 a 44; JOSÉ DE CAMPOS
AMORIM, “A Interpretação e Aplicação…”, op. cit., p. 472 e 473, e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre…, op. cit., p. 15 e 16.
46 Cfr. DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “Article 17(3) for Artistes and Sportsmen: Much More than an Exception”, in Intertax, n.º 4, 2012, p.
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47 E é a legislação doméstica do Estado da fonte que determina, por exemplo, a base tributável, a taxa de imposto aplicável e a forma como o
imposto é cobrado, já que a CMOCDE não contém orientações a este respeito.
48 Com efeito, a atribuição de um direito primário de tributação a um dos Estados em questão e a omissão das consequências fiscais no outro
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aplica imposto sobre este rendimento ou, se, porventura, concede uma isenção e em que medida o faz49.
Ora, desta forma, como se disse, uma vez que ambos os Estados têm o direito a tributar esse rendimento, a CMOCDE parece não só não resolver o conflito de pretensões fiscais com a regra distributiva do seu artigo 17.º (em situações normais, estes sujeitos já teriam de declarar os seus rendimentos de fonte estrangeira no seu Estado da residência e a dupla tributação poderia ocorrer), como na realidade também o criar e potenciar, o que a acontecer seria um paradoxo. Contudo, ela fornece-nos uma solução para este problema: a CMOCDE força o Estado da residência a eliminar a dupla tributação, através de um dos métodos adequados para tal. É, assim, realmente, a este Estado, que compete abdicar das suas pretensões fiscais ou, pelo menos, confiná-las, para que não haja dupla tributação50.
Por sua vez, e isto é o que mais releva, o artigo 17.º da CMOCDE consubstancia uma exceção às regras para a tributação dos lucros de negócios (artigo 7.º da CMOCDE) e dos rendimentos de emprego (artigo 15.º da CMOCDE). Ele é uma exceção, portanto, respetivamente, ao artigo que abrange o rendimento dos sujeitos que efetuam serviços profissionais ou quaisquer outras atividades de natureza independente e ao artigo que regula a tributação do rendimento dos trabalhadores dependentes, o que leva a que o rendimento dos desportistas seja, pois, alvo de um tratamento fiscal diferenciado, que torna a sua tributação peculiar e extravagante. Deve fazer-se a ressalva de que, apesar de, desde 2014, com a atualização da CMOCDE que teve lugar nesse ano, parecer, pelo texto do artigo 17.º desta CM, que este artigo constitui apenas uma exceção ao artigo 15.º da CMOCDE, a verdade é que os Comentários ao artigo 17.º deixam claro que este artigo tem prioridade também sobre a aplicação do artigo 7.º da CMOCDE, pelo que, consequentemente, a aplicação do artigo 17.º da CMOCDE, a este nível, não se viu afetada por esta atualização51.
Os artigos 7.º e 15.º da CMOCDE restringem o direito do Estado da fonte a tributar, respetivamente, o rendimento de negócios e de emprego, obtidos no seu território e o artigo 17.º
49 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 54, 80, 81, 82, 86 e 99, e “Tax Treatment of Team Performances under Art. 17
of the OECD Model Convention”, in World Tax Journal, n.ª 3, 2010, p. 263.
50 Cfr. DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “Scorpio and the Netherlands: Major Changes in Artiste and Sportsman Taxation in the European
Union”, in European Taxation, n.º 2, 2007, p. 63; FELIPE FERREIRA SILVA, Tributação no Futebol: Clubes e Atletas, São Paulo, Quartier Latin do Brasil, 2009, p. 214, 215 e 216, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 54 e 100.
51 Comentário 1 ao artigo 17.º da CMOCDE: “Paragraph 1 provides that entertainers and sportspersons who are residents of a Contracting State
may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 (over which it prevails by virtue of paragraph 4 of that Article) and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively” (negritos nossos). Esta mudança serviu apenas para evitar redundâncias no texto da CMOCDE. Como o n.º 4 do artigo 7.º da CMOCDE já especifica a prioridade do artigo 17.º da CMOCDE sobre este artigo, não há necessidade de uma repetição explícita deste princípio no dito artigo 17.º. E, por outro lado, o artigo 15.º da CMOCDE não tem qualquer referência ao artigo 17.º da CMOCDE, não devendo, portanto, ser eliminado do texto deste último artigo. No entanto, a mudança que vimos não tem qualquer implicação na aplicação do artigo 17.º da CMOCDE.
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da CMOCDE, e esta é a particularidade essencial que resulta deste preceito e, consequentemente, dos artigos semelhantes a este nas concretas CDT’s, ao dar a este Estado (ao Estado da fonte), por sua vez, o direito a tributar o rendimento auferido por não residentes em relação a atividades/performances desportivas, pessoalmente exercidas como um desportista neste Estado, sem qualquer limitação, determina os limites dessa restrição. O artigo 17.º da CMOCDE é, assim, uma lex specialis em relação aos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE, que resulta da sua aplicação “não obstante as disposições” destas regras gerais. Aliás, este preceito tem uma abordagem diferente da dos outros dois artigos, já que ele se foca no tipo de atividade (e no conteúdo do trabalho) e não na base legal, natureza jurídica ou posição jurídica da atividade. Enquanto, na CMOCDE, os rendimentos de negócios e os rendimentos de emprego foram separados em função da forma jurídica da atividade económica, a exceção relativa ao rendimento dos desportistas foi feita, portanto, com base no tipo de atividade52.
Ora, colocando de lado, o artigo 17.º da CMOCDE, a regra de distribuição normal do artigo 7.º da CMOCDE, tratando-se de rendimentos de negócios auferidos por um desportista nessa condição, de atividades/performances realizadas pessoalmente no seu território, o Estado onde o desportista compete (o Estado da fonte) tem o direito a tributar esses rendimentos, mesmo que este sujeito ou um terceiro não tenha um EE neste Estado53. Por exemplo, em alguns desportos,
sobretudo individuais (mas, mesmo em alguns de equipa), os desportistas têm um estatuto independente e obtêm rendimentos de atividades de negócios54, referindo TETŁAK: “Athletes can
act as independent service providers and conclude civil contracts upholding their freelance status”55.E, na verdade, a remuneração de um desportistacom base num contrato civil pode ser
52 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 65; KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 54, 88, 139 e 294,
e “The 2014 update to art. 17 of the OECD Model Tax Convention”, in GSLTR – Global Sports Law and Taxation Reports, n.º 3, 2014, p. 9, e
PASQUALE PISTONE e ERICH SCHAFFER, “Entertainers According to Art 17 OECD Model Convention”, in The OECD-Model-Convention and its
Update 2014 (Coordenação: Michael Lang, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch, Claus Staringer e Alfred Storck), Amesterdão, IBFD, 2015, p. 55.
53 O n.º 1 do artigo 7.º da CMOCDE é taxativo: “Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise
carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State”. Ou seja, não possuindo a empresa um EE no outro Estado Contratante, não poderá ver os seus lucros tributados nesse mesmo outro Estado (no Estado da fonte), mas unicamente no Estado da residência. Deve dizer-se que o conceito de EE deve ter o significado do artigo 5.º da CMOCDE.
54 Sejam exercidas sob a forma de uma empresa ou de um trabalhador independente (ou por conta própria) que presta serviços profissionais. 55 Ainda que, como acrescenta a mesma autora, seja necessário obter uma licença da associação desportiva relevante: “A requirement in
professional sports is often to obtain a licence from the relevant sports association and licensed athletes can generally be registered as entrepreneurs or self-employed, which is quite common among professional athletes with high earnings”. Acrescentando, ainda: “A civil contract offers greater freedom to determine the rights and obligations of the parties than in the case of a contract of employment. […] A civil law contract in the field of professional sports can be concluded for a definite or indefinite period. The contract with an athlete typically covers at least a season in the league of the sport. The contract may also include a couple of seasons and then usually contains a clause relating to the amount of money required from the player in the event of his leaving the club before the end of the period for which the contract was concluded. The amount of the compensation is generally paid for the player by the acquiring club. In turn, the player may receive incentive compensation for the signing of an agreement for the provision of sports services […]. Clubs may also lend each other players (so-called temporary transfers). A contract with an athlete can also be entered into for specific tournaments or games in which the player performs as a guest”.
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constituída por componentes fixas e variáveis, sendo de frisar que os desportistas com estes contratos podem praticamente obter uma proteção similar à dos trabalhadores dependentes56.
O artigo 17.º da CMOCDE também indica expressamente, como se viu, que é uma exceção à regra geral do artigo 15.º da CMOCDE, que regula o tratamento fiscal dos rendimentos de emprego, pelo que, assim, o rendimento resultante de atividades/performances desportivas pessoalmente realizadas no âmbito de uma relação de emprego pode ser tributado no Estado em que tais atividades são realizadas, sem quaisquer restrições57. Com efeito, até mesmo o
rendimento derivado de atividades de curto prazo realizadas pelos desportistas no Estado da fonte pode ser tributado neste Estado, já que a este é permitido cobrar imposto, independentemente da duração da presença do desportista no seu território (não é preciso que este sujeito esteja presente por um período substancial de tempo que é de 183 dias num período de 12 meses, no caso da aplicação do dito artigo 15.º). Além disso, com a aplicação do artigo 17.º da CMOCDE, também não têm qualquer importância os requisitos relacionados com a entidade empregadora do desportista, já que a falta de residência desta (por exemplo, da equipa ou clube desportivos) no Estado da fonte ou a falta de um EE igualmente por parte desta nesse mesmo Estado (condições que excluiriam o direito a tributar do Estado da fonte pela aplicação do artigo 15.º da CMOCDE) não contam para nada. E, aliás, é muito comum, hoje em dia, os desportistas serem contratados com base num contrato de trabalho, sobretudo por clubes desportivos profissionais58. Isto permite
aos desportistas uma sensação de estabilidade e segurança, já que um contrato deste género normalmente prevê um salário-base fixo, habitualmente pago por mês, independentemente, por exemplo, dos resultados desportivos ou do número de performances desportivas efetuadas59/60.
56 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 147 a 151 (interpolação nossa).
57 O nº 1 do artigo 15.º da CMOCDE prescreve que: “salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in
respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State”. Ou seja, este preceito permite que os rendimentos de emprego possam ser tributados no Estado da fonte, caso o emprego seja aí exercido. No entanto, e isto é o mais importante, no n.º 2 do mesmo artigo existem exceções a esta situação: “Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and; b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and; c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State”. Assim, o Estado da fonte está impedido de tributar estes rendimentos, mesmo que obtidos no seu território, se uma pessoa permanecer no seu território por menos de 183 dias num período de 12 meses com início ou termo no ano fiscal em causa ou se a remuneração dessa pessoa for paga por um empregador (ou em seu nome) não residente neste Estado ou, ainda, se esta remuneração não for paga através de um EE que este (o empregador) tenha no Estado da fonte.
58 Maioritariamente nos desportos de equipa, ainda que também se verifique o mesmo fenómeno em relação aos desportos individuais. 59 Um contrato de trabalho cria uma relação única entre o empregador e o trabalhador, caracterizada pela dependência e subordinação deste último,
que deve efetuar as funções especificadas no contrato no local e à hora indicados pelo empregador, o qual exerce direção e controlo sobre o desportista, sendo, ao mesmo tempo, responsável pelas suas ações e omissões. Apesar da falta de uma definição de emprego na CMOCDE, é amplamente aceite que envolve um certo grau de dependência económica e pessoal do trabalhador, bem como falta de risco económico por parte deste último sujeito, já que este não suporta, precisamente, o risco económico do seu trabalho.
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Resumindo, os fatores tidos como determinantes para estas disposições (os artigos 7.º e 15.º da CMOCDE) não têm relevância para a aplicação do artigo 17.º da CMOCDE. Independentemente da duração da estadia do desportista no Estado da fonte, de quem suporta os custos da sua remuneração ou da existência de um EE neste Estado para o qual o rendimento do desportista abrangido por este preceito possa ser atribuído, o Estado onde o desportista compete poderá exercer o seu direito a tributar o rendimento destes sujeitos. Ou seja, a especificidade maior desta tributação especial relativa ao rendimento dos desportistas que competem internacionalmente resulta da circunstância de, contrariamente a todos os outros contribuintes, não ser necessário que se verifiquem os requisitos habitualmente exigidos para que o Estado da fonte possa exercer o seu direito a tributar.
O único critério que parece ser essencial e suficiente para a aplicação deste artigo é a realização, no território de um determinado Estado, de atividades/performances desportivas: na verdade, este artigo aplica-se, sem mais, ao rendimento proveniente de atividades pessoalmente exercidas como um desportista, obtidos por um residente de um Estado Contratante no território do outro Estado Contratante, como melhor veremos adiante. A tributação na fonte do rendimento dos desportistas é, portanto, muito mais ampla do que aquela que normalmente é aplicável ao rendimento dos sujeitos abrangidos pelos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE61.
Confirmando, na prática, aquilo que é proposto pela CMOCDE, e, atendendo a que, também, o artigo 16.º da CMEUA e o artigo 17.º da CMONU seguem, a este respeito, o artigo 17.º da CMOCDE, a maior parte dos Estados inserem um preceito do género nas suas CDT’s e têm disposições especiais, nas suas legislações nacionais, para o rendimento dos desportistas (e dos
entertainers), cobrando um imposto de retenção na fonte sobre as taxas de atividades/performances dos desportistas não residentes, quer estes sujeitos estejam numa relação de emprego, quer sejam até trabalhadores por conta própria, as suas taxas sejam rendimentos de negócios, e não tenham um EE no Estado onde ocorre a performance desportiva. Isto porque a OCDE e os Estados que dela fazem parte consideram que a tributação na fonte é uma medida razoável para assegurar que todos os desportistas pagam uma parte dos seus ganhos aos Estados relevantes. Atendendo a que estes sujeitos, como já tivemos oportunidade de dizer, também têm de declarar os seus rendimentos de fonte estrangeira no seu Estado da residência, a dupla tributação pode ocorrer, embora o Estado da residência deva assegurar a sua eliminação.
61 Cfr. DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention)”, in Source versus Residence: Problems Arising from the Allocation of Taxing Rights in Tax Treaty Law and Possible Alternatives (Coordenação: Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch e Claus Staringer), Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2008, p. 215 e 216, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 99.
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Parece, desta forma, que a tributação do rendimento dos desportistas que competem internacionalmente é equilibrada, com o direito primário a tributar a caber ao Estado da performance, mas reservando-se um direito secundário a tributar (mais progressão) ao Estado da residência. Tudo junto parece, de facto, que foi estabelecida uma alocação razoável do imposto sobre o rendimento, mesmo que esta solução se desvie das regras normais de distribuição dos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE62.
Contudo, o estatuto excecional do artigo 17.º da CMOCDE, no Direito Tributário Internacional, tem sido objeto de um contínuo debate ao nível académico, com muitas críticas63.
Isto porque defende-se que causa problemas práticos severos e complexos. A propósito das disposições deste artigo vêm sendo dito que elas tanto têm um âmbito de aplicação amplo, como restrito e que este sistema de alocar o direito a tributar o rendimento dos desportistas que competem internacionalmente nem sempre se conforma à realidade jurídica e económica presente64. Daí que se seja interessante analisar esta questão no contexto dos grandes eventos
desportivos internacionais, sobretudo nos mais recentes.
62 Cfr. DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “Scorpio and the Netherlands…”, op. cit., p. 63, e “The Critical Need for Reform of Article 17 (Artistes
and Sportsmen) of the OECD Model Tax Treaty”, in Tax Management International Journal, n.º 2, 2011, p. 1.
63 Para uma perspetiva crítica do artigo 17.º da CMOCDE, ver, nomeadamente, AUGUSTO FANTOZZI, “Conclusions”, in Taxation of Entertainers and Sportspersons Performing Abroad (Coordenação: Guglielmo Maisto), Amesterdão, IBFD, 2016, p. 670 e seguintes; DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 215 e seguintes;DICK MOLENAAR, “Obstacles for International Performing Artists”, in European Taxation, n.º 4,
2002, p. 149 e seguintes;DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “How to Modernize Income Taxation of International Artistes and Sportsmen”, in
Tax Management International Journal, n.º 4, 2004, p. 238 e seguintes; DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “The Critical Need for Reform of Article 17...”, op. cit., p. 1 e seguintes; DICK MOLENAAR, MARIO TENORE e RICHARD VANN, “Red Card Article 17?”, in Bulletin for International Taxation, n.º 3, 2012, p. 127 e seguintes;HARALD GRAMS, “Artist Taxation: Art. 17 of the OECD Model Treaty – a Relic of Primeval Tax Times?”, in Intertax, n.º 5, 1999, p. 188 e seguintes, e JOEL A. NITIKMAN, “Article 17 of the OECD Model Treaty – An Anachronism?”, in Intertax, n.º 8/9, 2001, p. 268 e seguintes.
64 Cfr. KAROLINA TETŁAK, “Tax Treatment of Team Performances…”, op. cit., p. 263; MARYTE SOMARE, “Alternative Provisions to Art 17 OECD