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os valores registrados na contabilidade mais importantes quando o assunto é usufruto dos incentivos fiscais previstos na Lei do Bem. É a partir desses dispêndios que todo o cálculo do benefício fiscal é calculado. Os registros contábeis dessas operações não são menos importantes no processo, já que são fundamentais no momento inicial de apuração do benefício e também no tempo de prescrição fiscal da operação, uma vez que são utilizados pela Receita Federal do Brasil quando da fiscalização nas empresas da apuração do Lucro Real.

O dispêndio de desenvolvimento do ativo deve ser bem controlado na Contabilidade, a Lei do Bem em seu artigo 22 determina como esse valor deve facilmente identificado no balancete para que a empresa possa fazer uso dos incentivos fiscais e devem ser controlados contabilmente em contas específicas. Nesse momento, a Contabilidade passa a ser imprescindível em todo o processo de controle e geração de informação para preenchimento e envio ao MCTI do FORMP&D contendo a relação de projetos da empresa. E é a partir do princípio do custo com base no valor original que começa todo esse processo.

Na forma como é geralmente entendido, considera-se que este princípio (do custo com base no valor original) seja uma sequência natural do postulado da continuidade. Segundo o mesmo, os ativos são incorporados pelo preço pago para adquiri-los os fabricá-los, mais todos os gastos necessários para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa. Esta avaliação é base para as contabilizações posteriores, somente sendo permitidas amortizações, depreciações e cálculo da quota de exaustão dos ativos que sofrerem tais diminuições de valor, pelo uso, decurso do tempo ou obsolescência. (IUDÍCIBUS, 2010, p. 41).

Para ilustrar o que determina o artigo 22 da Lei do Bem e apresentar uma estrutura contábil que exemplifica o que o Prof. Sérgio de Iudícibus escreveu em seu livro Teoria da Contabilidade cujo um pequeno trecho foi citado acima, demonstramos parte de um balancete em conformidade com os requisitos da Lei do Bem para usufruto dos incentivos fiscais à inovação tecnológica. Modelo para o registo contábil dos dispêndios incorridos para aquisição de ativos intangíveis prontos para uso e que requerem desenvolvimento para uso futuro.

Quadro 7 – Balancete ilustrativo com a estrutura de contas em conformidade com o que determina art. 22 da Lei do Bem.

CONTA DESCRIÇÃO INICIAL DÉBITO CRÉDITO FINAL

1.3.04 INTANGÍVEL R$ R$ R$ R$

1.3.04.01 CUSTO DE AQUISIÇÃO E/OU

DESENVOLVIMENTO R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.01 SISTEMAS, MARCAS E PATENTES R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.01.001 SISTEMAS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.01.002 MARCAS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.01.003 PATENTES R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02 SISTEMAS EM DESENVOLVIMENTO R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.001 SISTEMA A R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.001.001 RECURSOS PRÓPRIOS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.001.002 RECURSOS DE TERCEIROS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.001.003 RECURSOS ESTRANGEIROS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.002 SISTEMA B R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.002.001 RECURSOS PRÓPRIOS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.002.002 RECURSOS DE TERCEIROS R$ R$ R$ R$ 1.3.04.01.02.002.003 RECURSOS ESTRANGEIROS R$ R$ R$ R$

FONTE: Elaboração própria.

Ressalta-se que as contas mais importantes para usufruto dos incentivos fiscais à inovação tecnológica previstos na Lei do Bem são as contas de desenvolvimento do ativo do balancete (ilustradas cima como SISTEMA A e SISTEMA B), junto com a conta de resultado que registra os dispêndios com as pesquisas que antecedem a fase de desenvolvimento, uma vez que, conforme a norma contábil os dispêndios com a fase de pesquisa não integram o custo do ativo.

Nota-se que na estrutura apresentada há uma conta para registro dos dispêndios necessários ao desenvolvimento da inovação incorridos com terceiros sediados no exterior. Esse destaque é aconselhável, uma vez que a Lei do Bem não permite que esses dispêndios integrem a base de cálculo do benefício. Assim, já estão demonstrados em separado, o que facilita no momento de uma fiscalização. O montante que servirá de base para cálculo do incentivo deve ser sempre o total dos dispêndios com a pesquisa, mais o total dos dispêndios com o desenvolvimento realizado pelo pessoal interno ou terceiro nacional menos os dispêndios com desenvolvimento realizado por terceiro estrangeiro.

A estrutura não é diferente quando o ativo a ser desenvolvido é um imobilizado, uma máquina por exemplo ou um ativo biológico, uma plantação de eucaliptos ou um rebanho de ovelhas por exemplo. Os dispêndios na fase de pesquisa não podem integrar o valor do ativo e são reconhecidos no resultado conforme determinação da norma contábil, mas integram a base de cálculo do benefício fiscal.

Vale destacar também que o benefício se estende a aquisição de equipamentos prontos par o uso, que não são desenvolvidos internamente na empresa. Nesse caso o benefício fiscal previsto na Lei do Bem se dá pela redução do IPI quando da aquisição de tais equipamentos.

Em relação ao cálculo do incentivo, deve-se apurar a totalidade dos dispêndios com as inovações tecnológicas do exercício, independente de terem sido registradas no ativo ou no resultado, uma vez que como já verificamos, nem todo dispêndio passível do benefício fiscal encontra-se no ativo (despesas com pesquisas que não integram o custo do ativo e são registradas como despesa no resultado do exercício quando ocorridas).

Simulamos abaixo o cálculo dos incentivos fiscais à inovação tecnológica previstos na Lei do Bem para uma empresa que tenha investido R$10,0 milhões no ano e que tenha aumentado o quadro de pesquisadores e que os projetos de P&D foram objeto de patente concedida ou cultivar registrado.

Figura 10 - Base de cálculo e cálculo do incentivo fiscal à inovação tecnológica - Lei do Bem

FONTE: Elaboração própria.

(*) Incremento adicional de 20% (vinte por cento) pelo aumento do no número de pesquisadores em 5% ou mais em relação ao exercício anterior.

(**) Incremento adicional de 20% (vinte por cento) por projetos de P&D objeto de patente concedida ou cultivar registrado.

Nota-se, com base na simulação apresentada acima que se a empresa fizer uso de todos os benefícios previstos na Lei do Bem para pesquisa e desenvolvimento de projetos inovadores, que incluí o incremento de pesquisadores e a obtenção de patentes e registos cultivares, o benefício corresponde a 59,5% do que foi investido (R$5,95 milhões divididos por R$10 milhões). Se considerarmos apenas o benefício permanente esse percentual é de 34%, que não é desprezível, mesmo após descontado o benefício temporário.

A dedução na apuração de IRPJ e da CSLL ocorre de maneira direta, faz-se uma exclusão na apuração dos tributos com o descritivo do que é temporário e do que é permanente. Essa separação é necessária e fundamental para o controle do Contador, já que a medida em

BASE DE CÁLCULO

Descrição R$

Dispêndios com pesquisa técnica 2.500.000,00 (a)

Pesquisas realizadas em busca de inovações tecnológicas 2.500.000,00

Dispêndios com desenvolvimento de inovações tecnológicas 7.500.000,00 (b)

Recursos próprios 6.000.000,00

Recursos de terceiros no país 1.500.000,00

TOTAL 10.000.000,00 (c ) = (a + b)

CÁLCULO DO INCENTIVO FISCAL

Descrição R$

Benefício temporário 7.500.000,00 (d) = 100% de (b)

Benefício permanente com pesquisa 1.500.000,00 (e) = 60% de (a)

Benefício permanente com desenvolvimento 4.500.000,00 (f) = 60% de (b)

Benefício permanente com incremento de pesquisadores * 2.000.000,00 (g) = 20% de (c)

Benefício permanente com patente concedida ou cultivar registrado ** 2.000.000,00 (h) = 20% de (c)

TOTAL 17.500.000,00 (i ) = (d + e + f + g + h)

que os projetos que foram objeto do incentivo fiscal começarem a ser amortizados, a amortização mensal deve ser adicionada na apuração, devolvendo integralmente o valor excluído aos cofres públicos.

Ainda tomando como base a simulação da base de cálculo e cálculo do incentivo apresentada acima, no exercício em que os dispêndios ocorreram haverá uma exclusão de R$7,5 milhões na apuração do IRPJ e da CSLL, gerando um benefício de R$2,6 milhões (34% dos R$7,5 milhões). A empresa deixará de recolher nesse exercício R$2,6 milhões, já que esse valor será abatido do valor devido dos tributos e deverá fazer a devolução durante o tempo de amortização do ativo objeto do projeto inovador, adicionando a amortização mensal até que o ativo se torne totalmente amortizado (saldo residual zero).

Segundo Marion (2015, p. 339), a amortização corresponde à perda do valor do capital aplicado em Ativos Intangíveis no tempo, cujo cálculo se dá pela divisão do direito pelo nº de períodos de duração.

O benefício temporário previsto na Lei do Bem pode ser considerado uma espécie de financiamento sem juros do governo federal as empresas, uma vez que 100% dos dispêndios com P&D do ano podem ser “reembolsados” por meio da dedução do tributo a pagar no mesmo ano e ser devolvido no tempo se de vida do ativo, o mesmo tempo em que esse ativo gerará receita.

Por fim, a Lei do Bem pode ser considerada nas empresas como mais um instrumento para viabilizar os investimentos em inovação tecnológica. Motivo pelo qual o planejamento para criação de novos ativos e controle adequado desses ativos se torna fundamental para que seja realizada uma eficiente gestão do excedente de caixa.

Assim, o sucesso de uma empresa estará sempre ligado à sua capacidade de selecionar, criar, consumir, alienar, combinar e administrar seus ativos, incluindo-se aqui, evidentemente, os seus excedentes de caixa, na medida em que, idealmente, pressupõe-se que todo capital deva ser protegido e remunerado, independentemente de sua natureza. (MARION et al., 2013, p. 242).

4.5. O imbróglio jurídico – uso de serviço de terceiros e a regularidade fiscal