Sumário: 1. Reclamação, recurso ou ação de impugnação? 2. A dualidade de meios processuais na reclamação; 3. Casos especiais.
1. O Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais atribui aos tribunais tributários competência para conhecer das «ações de impugnação» dos atos praticados pela entidade competente nos processos de execução fiscal – seu artigo 49.º, n.º 1, alínea a), secção iii).
A Lei Geral Tributária atribui ao interessado o direito de «impugnar ou recorrer» de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, praticado na execução fiscal – seu artigo 95.º, nºs 1 e 2, alínea j).
Todavia, ao aludir a esta forma de processo específica, identifica-a como «reclamação» - seu artigo 103.º, n.º 2.
O Código de Procedimento e de Processo Tributário, em vez de esclarecer a questão, contribui para adensar a confusão terminológica. Ao aludir genericamente ao processo judicial tributário, refere-se ao meio de reação contra os atos praticados na execução fiscal como «recurso». Mas adiante, na epígrafe da Secção XI do capítulo relativo ao processo de execução fiscal, identifica-o simultaneamente como «reclamação» e «recurso» (!).
E esta confusão terminológica é um problema porque o legislador não esgota no Código de Procedimento e de Processo Tributário a regulamentação deste meio processual e porque o recurso subsidiário a outras normas ou a outros diplomas, quando não exista norma remissiva expressa, depende – mais uma vez – da natureza dos casos omissos.
Se estivermos perante uma reclamação, ser-lhe-ão aplicáveis subsidiariamente as regras das reclamações administrativas (artigos 191.º e seguintes do Código do Procedimento Administrativo) ou as regras das reclamações judiciais de atos de trâmite processual (artigo 157.º, n.º 5, do Código de Processo Civil) ou ainda as regras das reclamações jurisdicionais (para o juiz do processo – cfr. artigos 613.º e seguintes).
Se estivermos perante uma ação de impugnação ou um recurso, ser-lhe-ão aplicáveis – consoante o caso – as regras da impugnação judicial ou as regras dos recursos jurisdicionais que constam do próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário. Mas se o Código de Procedimento e de Processo Tributário não esgotar a sua regulamentação, coloca-se a questão de saber se devemos recorrer subsidiariamente ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos ou ao Código de Processo Civil (ou a ambos, por ordem inversa).
Julgo poder afastar liminarmente a possibilidade de estarmos perante uma reclamação a que sejam aplicáveis subsidiariamente as regras das reclamações administrativas. Porque as reclamações administrativas são dirigidas a uma entidade administrativa (normalmente o próprio autor do ato que proferiu a decisão reclamada – artigo 191.º do Código do Procedimento Administrativo) e as decisões respetivas são também decisões administrativas. Enquanto a reclamação das decisões do órgão de execução fiscal são dirigidas a uma entidade judicial e as respetivas decisões têm, inequivocamente, natureza jurisdicional.
Também não se me afigura possível o seu enquadramento nas acima denominadas reclamações jurisdicionais. Porque as reclamações jurisdicionais têm por objeto decisões judiciais de um órgão jurisdicional, enquanto a reclamação em causa tem por objeto decisões que podem ser material e/ou formalmente administrativas, tomadas por um órgão da administração tributária (que será o órgão de execução fiscal em alguns casos e o órgão periférico regional noutros – cfr. artigos 103.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária e 149.º, 197.º e 199.º, n.º 9, estes do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
As denominadas reclamações judiciais de atos de trâmite processual (a que alude genericamente o artigo 157.º, n.º 5, do Código de Processo Civil), tomam como pressuposto a prática de atos por funcionários que se encontram na dependência direta do juiz, o que não sucede com os atos praticados por órgãos da administração tributária.
Estamos, assim, reconduzidos à ação de impugnação e o recurso.
Ora, afigura-se-me perfeitamente lógico que a natureza da reclamação das decisões do órgão de execução fiscal leve em conta a natureza formal dos atos que lhe servem de objeto. Isto é, que a natureza formal dos atos sirva para a delimitação interna da natureza da reclamação, do
mesmo modo que a sua natureza material (dos mesmos atos) serve para a sua delimitação externa.
Se estiver em causa um ato lesivo formalmente administrativo praticado pelo órgão de execução fiscal ou outras autoridades da administração tributária, a reclamação deverá ser qualificada como verdadeira ação de impugnação. Afinal, a única coisa que diferencia estes atos dos demais atos administrativos impugnáveis é terem sido incidentalmente enxertados numa execução.
Se estiver em causa uma decisão formalmente judicial, proferida pelo órgão de execução fiscal, a reclamação deverá ser qualificada como um recurso. Porque, do ponto de vista formal, funciona como um meio de reação contra uma decisão judicial. De que, se tivesse sido praticado numa execução comum, caberia precisamente um recurso.
2. Significa isto que, mais uma vez, é a natureza dos atos reclamados (isto é, o objeto mediato da reclamação) que vai determinar a natureza das normas a aplicar:
Quando a reclamação serve para impugnar os atos formalmente administrativos enxertados na execução, são-lhe aplicadas subsidiariamente as normas de natureza processual que seriam aplicáveis à impugnação destes atos se não tivessem sido praticados na execução.
Quando a reclamação serve para reagir contra outras decisões do órgão de execução fiscal, são-lhe aplicadas subsidiariamente as normas de natureza processual que seriam aplicáveis aos recursos dessas decisões se tivessem sido praticados na execução comum.
Na prática, a solução ora proposta implica que, sob a aparente uniformidade de meios processuais de reação contra atos da execução fiscal se esconde uma dualidade de meios processuais. Ou seja, não há um, mas dois tipos de reclamações: as reclamações dos atos formalmente administrativos e as reclamações dos atos formalmente judiciais.
Ou, se quisermos, as reclamações dos atos lesivos praticados na execução fiscal e os recursos das decisões formalmente judiciais dos órgãos de execução fiscal (subitamente, até faz sentido a epígrafe da secção XI do Capítulo II Título IV do Código de Procedimento e de Processo Tributário aludir, cumulativamente, a reclamações e recursos).
3. A natureza atípica de alguns atos processuais que o processo de execução comporta coloca-nos algumas dificuldades adicionais.
Assim, não tendo a decisão de verificação e de graduação de créditos impugnados natureza materialmente administrativa, não caberia reclamação dessa decisão, em princípio, uma vez que o artigo 103.º da Lei Geral Tributária estipula que a reclamação cabe de atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.
No entanto, a aplicação deste meio processual decorre de lei especial – artigo 245.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
E parece seguro que, do ponto de vista formal, a reclamação destes atos deve ser sempre configurada como um recurso, porque todo o incidente é regulado pelas disposições do Código de Processo Civil ou do processo judicial tributário – artigo 246.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. O que significa que os atos nele praticados têm natureza formalmente judicial. E o meio de reação contra atos formalmente judiciais deve ser qualificado como um recurso.
No incidente de anulação da venda colocar-se-ia, à partida, um problema semelhante: da decisão respetiva não caberia reclamação, em princípio, uma vez que – no entendimento acima adotado – o incidente tem natureza materialmente jurisdicional.
Mais uma vez, porém, a o recurso a este meio processual foi salvaguardado expressamente pelo legislador – artigo 257.º, n.º 7, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. No entanto, não é possível concluir com segurança que esta reclamação segue os termos das ações de impugnação, porque não está em causa a reação contra uma decisão que deva ser configurada como um ato materialmente administrativo. E também não é possível concluir com segurança que esta reclamação segue os trâmites dos recursos em processo tributário, porque não está em causa um ato formalmente judicial.
A remissão para os termos da reclamação não parece, assim, suficientemente esclarecedora. E na ausência de elementos interpretativos válidos, sou levado a concluir que, onde não existir regulamentação específica (contida na própria norma que regula este incidente no processo tributário ou nos artigos 276.º e seguintes) existe – mais uma vez – uma verdadeira lacuna legislativa, a integrar com recurso a outros lugares do sistema.