2. Historikk
4.2 Kvalitativ metode og framgangsmåte
Colhido o conceito constitucional de serviços, por meio do uso dos mecanismos tradicionais de interpretação jurídica, é mister compreender a segunda parte da norma de competência voltada ao ISS. Cabe, agora, estudar as características da lei complementar que foi incumbida, pelo legislador originário, da missão de enumerar os “serviços de qualquer natureza” que poderão ser onerados pelos Municípios.
De início, observa-se que a parte final do enunciado da norma contida no art. 156, III, da CF/88, tem como objetivo precisar ainda mais o alcance do ISS. Assim, o fato tributável pelo referido imposto não deve apenas se subsumar ao conceito constitucional de serviço, mas também necessita estar descrito pela lei complementar como apto a ensejar a tributação.
Logo, o intérprete/aplicador da norma, ao deparar com uma situação potencialmente sujeita à incidência do tributo municipal em questão, deve, primeiro, verificar se o fato ajusta- se ao conceito constitucional de serviço. Em caso positivo, cumpre, ainda, analisar se sua descrição se encontra contemplada na lista de serviços anexa à lei complementar. Por último, vale conferir se o fato se encaixa à norma de imposição tributária instituída pela legislação ordinária do correspondente ente municipal.
Sabe-se que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 146, definiu as matérias que são reservadas à lei complementar tributária. Poderá o legislador complementar tributário dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
Dentre as características particulares da lei complementar, tais como a necessidade de obter maioria absoluta para sua aprovação (aspecto formal – art. 69, CF/88) e de tratar de assuntos específicos (aspecto material), destaca-se a possibilidade de introduzir normas direcionadas a todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), cuja atuação pode ser por ela limitada, desde que nos termos previstos na Carta Política. Trata-se das chamadas “leis complementares nacionais”, as quais se prestam a regular a ordem jurídica total da federação, vinculando seus entes e todos os cidadãos.
A respeito das leis complementares de abrangência nacional, Paulo de Barros Carvalho229 estatui que
A lei de que falamos é figura do repertório legislativo da ordem jurídica federal, sendo posta no ordenamento pelos órgãos legiferantes da União. Não implica afirmar, entretanto, que o âmbito de validade de suas normas cinja-se ao plano federal. É excelente instrumento de legislação nacional, alcançando, conjunta ou isoladamente, a esfera jurídica das pessoas políticas de direito constitucional interno.
No mesmo sentido, o Ministro Celso de Mello, no corpo do voto proferido no julgamento do Recurso Extraordinário nº 136.215/RJ230, confirmando o caráter nacional da lei complementar disposta no art. 146 da CF/88, aprofunda os ensinamentos em torno da matéria ao doutrinar o seguinte:
A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta Política tem o caráter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfera jurídico- normativa, e no que concerne aos estritos limites materiais de sua incidência, à compulsória observância das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competência impositiva. Nessa condição formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competências tributárias e que dispõe sobre normas gerais de direito tributário, evidencia-se como espécie tributária que, embora necessariamente obediente às diretrizes traçadas pela Carta da República, constitui manifestação superior da vontade jurídica do próprio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar – cuja gênese reside no próprio texto da Constituição – vincula, em sua formulação normativa, as pessoas políticas que integram, no plano da Federação brasileira, a comunidade jurídica total.
Nessa perspectiva, absorvendo as lições acima traçadas, pode-se afirmar que a lei complementar a que faz menção o art. 156, III, da CF/88, constitue-se de uma norma de caráter nacional, voltada aos três entes políticos e adstrita a dois objetivos fundamentais: 1) veicular normas gerais atinentes ao ISS e; 2) evitar que surjam conflitos de competência tributária entre os organismos federativos, notadamente em face do imposto municipal em destaque.
Quanto a essa segunda finalidade almejada pela lei complementar prevista no art. 156, III, da CF/88, Hugo de Brito Machado Segundo231 explica que
As áreas de penumbra situadas entre as competências impositivas federais, estaduais e municipais devem ser delimitadas por lei complementar, o que ressalta, nesse caso, sua natureza nacional (norma abrangente de todo o Estado Federal, e não só do círculo central da União). Evidentemente não seria viável deixar que os próprios entes tributantes, por meio de sua legislação interna, resolvessem tais conflitos. À
229 CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., 2009, p. 227.
230 RE 136215, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Tribunal Pleno, julgado em 18/02/1993, DJ 16-04-
1993 PP-06438 EMENT VOL-01699-05 PP-00941.
Lei Complementar cabe tanto resolver conflitos entre entes federados distintos, como é o caso das prestações de serviços acompanhadas do fornecimento de mercadorias, nas quais surge a questão de saber se é devido o ISS, o ICMS, ou ambos (cf. LC 116/2003, art. 1º, § 2º e LC 87/96, art. 2º, IV e V), como também conflitos entre entes federados da mesma natureza, pelo mesmo tributo, a exemplo do ICMS incidente em operações ou prestações interestaduais, hipótese na qual surge o problema de saber se é devido na origem, no destino etc. (cf. v.g., LC 87/96, art. 12); e do ISS quando realtivo a serviços prestados em Municípios diversos daquele em que o contribuinte tem estabelecimento (cf., v.g., LC 116/2003, art. 3º).
Vê-se, então, que existe uma conexão sistemática entre os arts. 146, III, e 156, III, da Constituição Federal, devendo a lei complementar prevista neste último, quando for definir os “serviços de qualquer natureza” objetos do ISS, ter como foco a veiculação de normas gerais acerca da matéria em baila e a prevenção de conflitos oriundos das zonas cinzentas existentes entre as competências de cada ente federativo.
Impende ressalvar, contudo, que a lei complementar, a pretexto de prevenir conflitos ou estabelecer normas gerais em matéria tributária, notadamente no tocante a fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”, CF/88), jamais poderá ampliar ou restringir o critério material dos impostos, porquanto a regra-matriz destes já se encontra perfeitamente delineada na Lei Maior. Se incorrer nesse erro, cumpre reconhecer que a malsinada lei complementar será inconstitucional, tanto por violar o princípio federativo como por ferir os próprios direitos subjetivos do contribuinte.
Nesse sentido, a título ilustrativo, Roque Antonio Carrazza232 assevera que “a lei complementar não pode considerar serviços, para fins de tributação por via de ISS, fatos que não os sejam. Isto feriria, dentre outros, o direito subjetivo do contribuinte de só ser tributado pela pessoa política competente e nos estritos termos da Constituição”.
Atualmente, a lei que define os serviços de qualquer natureza tributados pelo ISS é a Lei Complementar nº 116/2003. Destaca-se que ainda há, na doutrina pátria, certa controvérsia acerca do caráter da lista de serviços anexa à referida lei, se taxativo, exemplificativo, sugestivo ou mesmo dispensável.
Há uma corrente que aduz ser insubsistente, em respeito mormente ao princípio da autonomia muncipal, o entendimento de que a União, por seu poder legiferante complementar, pode definir quais serviços serão tributados pelo Município, muitos menos que essa lista seria exaustiva233.
Por seu turno, outros tributaristas apregoam o caráter taxativo da aludida lista, considerando não decorrer, dessa constatação, qualquer violação à autonomia do ente de
232
CARRAZZA. Roque Antonio, op. cit., 2006, p. 932.
terceiro grau, primeiro, devido ao fato de que a Constituição é quem estabelece a forma federativa de Estado, concedendo e, ao mesmo tempo, limitando a liberdade de seus entes; segundo, porque, no caso do ISS, foi a própria Lei Fundamental que estabeleceu que os Municípios só podem instituir e cobrar o imposto sobre os serviços de qualquer natureza que a lei complementar definir. Daí se afirmar que “não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar”234.
A tese da taxatividade da lista acabou sendo acatada pelo Supremo Tribunal Federal235, encerrando, de certa forma, ao menos para fins práticos, a discussão acerca do tema, notadamente ao expressar que “é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos”.
Quanto a essa parte final do entendimento balizado pelo STF, insta fortalecer que o importante para o enquadramento do serviço na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 é a sua natureza, e não a denominação que a ele se dê. Assim, mesmo que não conste expressa e literalmente no rol estabelecido pela lei complementar, o serviço cuja essência restar contemplada por algum item ou subitem da mencionada lista sofrerá a incidência do ISS.
Nesse diapasão, o Superior Tribunal de Justiça236 firmou sua jurisprudência no sentido de que “a Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 e à Lei Complementar n. 116/2003, para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários; é taxativa, mas admite-se a interpretação extensiva, sendo irrelevante a denominação atribuída”.
Do exposto, conclui-se, em síntese, que a norma do art. 156, III, da CF/88, além de restringir a incidência do ISS a fatos que se amoldem ao conceito constitucional de serviços, também impôs aos Municípios que só tributem os “serviços de qualquer natureza” definidos em lei complementar elaborada pela União, de caráter nacional, destinada a veicular normas gerais sobre a matéria e a evitar os conflitos de competências que possam surgir entre os entes federativos em torno do assunto (art. 146 da CF/88). Atualmente, quem cumpre esse papel no ordenamento jurídico brasileiro é a Lei Complementar nº 116/2003, cuja lista de serviços foi considerada taxativa pelo STF, embora se admita sua interpretação extensiva, importando a natureza e não a denominação atribuída ao serviço prestado.
234
MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., 2010, p. 425.
235 RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 13/12/2005, DJ 24-02-2006
PP-00051 EMENT VOL-02222-03 PP-00593 LEXSTF v. 28, n. 327, 2006, p. 240-257 RIP v. 8, n. 36, 2006, p. 299-310.
236
AgRg nos EDcl no AREsp 131.227/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 12/06/2012, DJe 18/06/2012.
Por fim, tem-se que, interpretada a norma constitucional de competência tributária relativa ao ISS, se pode chegar ao conceito constitucional de serviço e à conclusão de que os fatos tributáveis pelo referido imposto municipal devem enquadrar-se nas descrições apontadas na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sendo relevante, para tanto, não o nome dado ao serviço, mas sim a sua essência. Dessa forma, está-se apto a partir, seguramente, para a análise pontual dos conflitos de competência práticos que se apresentam entre os organismos federativos e envolvem o ISS.