2. Historikk
3.5 Hovudtrekk ved Norman Faircloughs kritiske diskursanalyse
Fixadas as bases acima traçadas, cumpre seguir o percurso hermenêutico na busca pelo refinamento do conceito de serviço, passando, no presente momento, ao enfrentamento do significado até aqui construído com os critérios teleológicos.
Ao perquirir a finalidade almejada pela norma inscrita no art. 156, III, da Lei Fundamental, o intérprete certamente deverá levar em consideração o conteúdo e o alcance dos princípios constitucionais, notadamente aqueles com repercurssão decisiva na seara tributária, a exemplo do princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, CF/88).
Tal princípio autoriza a conclusão de que só podem ser tributados fatos que revelem ou reflitam alguma manifestação de riqueza. Ao elaborar qualquer norma jurídica que venha a instituir um determinado imposto, o legislador tem o dever de escolher como hipótese de incidência daquele tributo um fato que exiba conteúdo econômico.
Dito de outra forma, valendo-se da (sempre profícua) lição de Alfredo Augusto Becker216, é condição imprescindível para a criação de qualquer imposto que ele alcance “fatos-signos presuntivos da capacidade contributiva”, passíveis de revelar, prima facie, da parte de quem os realizará, condições objetivas para, pelo menos em tese, suportar a carga econômica da espécie tributária217.
Nas palavras de Luciano Amaro218, “o princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água”.
O desdobramento desse preceito traz um reflexo imediato para a regra matriz do ISS, porquanto exclui de seu campo de incidência os serviços gratuitos, graciosos, desinteressados,
216 BECKER, Alfredo Augusto, op. cit., 1972, p. 239. 217
Cf. CARRAZZA, Roque Antônio, op. cit., 2006, p. 85.
não onerosos, realizados pelo prestador por mera liberalidade, “pro bono”, em “caráter afetivo, ou por razões religiosas, ou criativas, ou, ainda, em virtude de impulsos de solidariedade ou altruísmo”219.
Nesses casos, não há falar em valor material ou econômico do serviço, uma vez que este é inestimável, de importância simplesmente afetiva, caritativa, ética, humana. Se a medida do serviço se dá pela sua remuneração, é forçoso concluir que, sem essa característica, inexistirá serviço tributável.
Vale ressaltar, conforme bem observado por Aires Fernandino Barreto220, que a situação acima retratada (serviço gratuito) não se equivale àquela em que o prestador, no intuito de conquistar o cliente, deixa de lhe cobrar por aquele serviço. Nessa hipótese, será devido o ISS, haja vista que o serviço foi apenas aparentemente desinteressado. Na realidade, a prestação teve conteúdo econômico, mas o preço foi escamoteado.
A finalidade contida na norma de competência tributária relativa ao ISS condiz com a afetação de uma atividade de conteúdo econômico, que propicia ao prestador do serviço, ao menos em tese, auferir riqueza, demonstrando capacidade de arcar com a exação.
Não se há de confundir, também, manifestação de riqueza com intuito lucrativo. Para incidir ISS, importa ter existido a prestação de serviço com conteúdo econômico. O fato de o prestador obter lucro com aquela atividade é irrelevante. O lucro não é parte integrante do âmbito constitucional do ISS.
Da mesma forma não deixará de ser devido o imposto municipal pela circunstância de o tomador não efetuar o pagamento do preço acordado em favor do prestador. Deve-se lembrar que “o fato gerador do ISS é a prestação de serviço, e não o efetivo pagamento deste”221. A inadimplência gera efeitos apenas no âmbito da relação jurídica obrigacional entre prestador e tomador (esfera privada), não atingindo a relação jurídica tributária entre prestador e ente municipal (esfera pública).
Nesse sentido, restou assentada a jurisprudência do STF, consoante se depreende da ementa do julgado do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 228.337/PR222, sob a relatoria do (então) Ministro Sepúveda Pertence:
ISS: exigibilidade. A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador - que é a prestação do serviço -, não está condicionada ao adimplemento da obrigação de
219
BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 59.
220 Ibid., 2009, p. 305.
221 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código tributário nacional: anotações à Constituição, ao Código
Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 490.
222
AI 228337 AgR, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 07/12/1999, DJ 18-02-2000 PP-00058 EMENT VOL-01979-04 PP-00773.
pagar-lhe o preço, assumida pelo tomador dele: a conformidade da legislação tributária com os princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva não pode depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte a sua clientela.
Corroborando com esse entendimento, o STJ223 confirmou que “o fato gerador do ISS é a ‘prestação do serviço’, não importando para a incidência o surgimento de circunstâncias factuais dificultando ou impedindo o pagamento devido ao prestador dos serviços. Tais questões são estranhas à tributação dos serviços prestados”.
Dito isso, impende abordar, derradeiramente, outras peculiaridades que envolvem o âmbito constitucional do ISS e que, portanto, merecem registro no bojo deste capítulo, a fim de tornar o presente trabalho o mais completo possível.
Um aspecto relacionado ao ISS que vale a pena reforçar consiste no fato de que o aludido imposto municipal não incide sobre o contrato que abriga o serviço, mas sim sobre a efetiva prestação deste. O contrato – como já dito – apresenta-se como um documento valioso e indispensável para que se depreenda qual a natureza da prestação-fim avençada, se um “dar” ou um “fazer”, mas não pode, por si só não, ensejar a cobrança do imposto.
Daí porque também não cabe falar em tributação de “serviço potencial”, virtual, que pode vir a ser realizado. É até possível que exista um contrato prevendo uma prestação de serviços futuros, no campo do porvir, condicionada a um determinado acontecimento, porém, tal pacto não pode ensejar nenhum tipo de tributação. O ISS é imposto sobre fatos concretos, efetivos, e não sobre contratos.
A fundamentação ut supra referida também se presta a solucionar a controvérsia em torno da tributação das subempreitadas. Na verdade, “empreitada” e “subempreitada” constituem, tão-somente, modelos de contratos, que se prestam a estabelecer o vínculo jurídico destinado a regular diferentes espécies de serviços, predominantemente os de construção civil. Contudo, na qualidade de simples contratos, não são suficientes para ativar a regra-matriz de incidência do ISS, que se consubstancia somente com a efetiva prestação do serviço.
Assim, quando alguém contrata um empreiteiro para construir um edifício e este subcontrata uma parte ou todo o serviço para o subempreiteiro, urge reconhecer que existem aí dois negócios distintos, sendo certo que, no primeiro (contrato de empreitada), figuram como partes o empreiteiro (prestador) e o dono da obra (tomador) e, no segundo (contrato de subempreitada), os pactuantes são o subempreiteiro (prestador) e o empreiteiro (tomador).
223
REsp 189.227/SP, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, julgado em 02/05/2002, DJ 24/06/2002, p. 189.
Ocorre que, conquanto sejam múltiplas as partes, o serviço permanece sendo um só, rigorosamente o mesmo, o que desautoriza a pretensão de cobrar ISS como se existissem serviços distintos. O que o subempreiteiro faz é apenas executar uma parcela ou mesmo a integralidade do serviço objeto do contrato do empreiteiro. Sobre o assunto, Aires Fernandino Barreto224 explica que
Incidindo o ISS sobre a prestação de serviço e não sobre contratos de serviço, só poderá haver a exigência de imposto diante da concreta prestação de serviços, que manterá essa unidade, a despeito de para ela terem concorrido vários prestadores. Note-se que serão vários os pestadores, mas um só serviço. Logo, só se faz possível uma única incidência. Com efeito, o ISS incide sobre a prestação de serviço e não sobre o número de pessoas que o prestou. Não é demais reiterar que o ISS incide sobre fatos e não sobre contratos. Em decorrência, impõe-se não incluir na base calculada o valor dos materiais e o das subempreitadas tributáveis pelo ISS.
Com efeito, não se pode admitir a dupla tributação. Daí porque, conforme pondera Hugo de Brito Machado225, “adota-se a fórmula pela qual tributa-se a prestação do serviço pelo subempreiteiro, e no cálculo do imposto devido pelo empreiteiro deduz-se o valor do imposto pago pelo subempreiteiro”.
A doutrina aponta, também, que um dos requisitos substanciais para que se consubstancie uma prestação de serviços sujeita ao ISS reside na “autonomia da vontade”, isto é, a atividade humana realizada deve ser voluntária, desencadeada pelo prestador a partir do pacto negocial livremente firmado com o tomador226.
Daí porque não se inserem no âmbito de incidência do imposto municipal a prestação de serviços militar, eleitoral e do Júri, bem como aquelas decorrentes de sanção jurídica (penal, civil, eleitoral, ambiental, etc.), haja vista que são prestações compulsórias, impostas pelo Estado aos particulares, os quais, mesmo que não consintam, terão a obrigação de cumpri-las. No caso das três últimas hipóteses citadas, há de se ressaltar, ainda, que são serviços não remunerados e, portanto, não possuem conteúdo ecônomico, a reforçar sua exclusão da regra matriz do imposto em comento.
Os serviços exercidos sob vínculo funcional ou trabalhista também estão ausentes da materialidade do ISS, uma vez que, nesses casos, existe o elemento da subordinação e a remuneração paga tem natureza alimentar, fato que não indica capacidade econômica. São prestações de trabalho, sob regime estatutário ou celetista, e não de serviço227. Logo, os
224 BARRETO, Aires Fernandino, op. cit., 2009, p. 394. 225 MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., 2012, p. 365. 226
Cf. BAPTISTA, Marcelo Caron, op. cit., 2005, p. 266.
empregados, trabalhadores avulsos e servidores públicos, nessa condição, não são contribuintes do ISS.
Isso posto, verifica-se que só se enquadram no conceito de serviço os fatos que manifestem capacidade contributiva, visto que a finalidade de qualquer norma tributária, incluída a do art. 156, III, da CF/88, consiste em alcançar fatos-signos presuntivos de riqueza, excluídos da órbita do ISS os serviços gratuitos.
Vê-se, também, que o objetivo intentado pela norma em discussão reside na tributação de fatos concretos, ou seja, da efetiva prestação de serviços, e não sobre o contrato que abriga e regula esses serviços. Essa constatação permite afirmar que 1) a contratação de “serviços potenciais” não está abrangida pelo ISS; 2) não pode haver dupla incidência do imposto municipal na empreitada e na subempreitada, visto que o serviço prestado é um só, sendo certo que o tributo deve ser calculado sobre o preço do serviço constante do contrato de empreitada, mas com a dedução do valor das subempreitadas.
Registre-se, por fim, que os serviços de prestação obrigatória (militar, eleitoral, do Júri e decorrentes de sanção jurídica), por restar ausente a autonomia da vontade do prestador, não configuram fato gerador do ISS, assim como os serviços exercidos sob vínculo funcional ou trabalhista, haja vista as peculiares características da subordinação e da remuneração de caráter alimentar, reduzindo ainda mais as possibilidades de sentido para o núcleo material do imposto ora estudado.
Dessa forma, interpretado o texto da norma inscrita no art. 156, inciso III, da Constituição Federal, à luz dos métodos literal, sistemático e teleológico, chega-se ao resultado final da construção do conceito constitucional de serviço, precisamente delineado por Gustavo Masina228 da seguinte forma:
[...] obrigação de fazer prestada em favor de terceiro como um fim-em-si-mesmo, que tenha conteúdo econômico, regulado pelo Direito Privado ou pelo Direito Administrativo, que não seja serviço público e nem se confunda, total ou parcialmente, com o conteúdo semântico das materialidades contidas nas demais regras de competência dos impostos.
Portanto, observa-se que o conceito acima traçado reúne os principais elementos que compõem o âmbito constitucional do ISS (pressupostos positivos e negativos): 1) somente obrigação de fazer, a ação humana; 2) prestada a um terceiro; 3) que constitua atividade-fim; 4) que tenha conteúdo econômico; 5) regida pelo Direito Privado ou Administrativo; 6) excluído o serviço público (e também – acrescente-se – o serviço potencial, compulsório ou
sob vínculo funcional ou trabalhista); 7) inconfundível com a materialidade de outros impostos.