199 Comissão Europeia, “Proposta de Diretiva do Conselho que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que
afetam diretamente o funcionamento do mercado interno”, Bruxelas 28.1.2016; COM (2016) 26 final; 2016/0011 (CNS).
200 Aplicação que a Comissão prevê se estender até ao acordo e introdução da MCCCIS (matéria coletável comum consolidada do imposto sobre as sociedades).
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Não raras vezes, as empresas multinacionais financiam empresas do seu grupo, que se encontram estabelecidas em jurisdições com um nível de tributação mais alto através da dívida, assegurando, por seu turno, que reembolsarão juros às filias, que tenham sede numa jurisdição de baixa tributação, juros esse que se encontram inflacionados. O objetivo deste esquema passa por diminuir a base tributável nas jurisdições cuja tributação é mais elevada, transferindo para as jurisdições com regimes de tributação mais atrativos. O que, a final, leva a uma diminuição, no seu todo, da base tributável do grupo.
Com a criação de uma medida Antiabuso201, o objetivo passa por criar limites aos juros que são passíveis de dedução, assim pretende-se contornar o esquema abusivo de financiamento, limitando os montantes de juros que as empresas podem deduzir durante certo exercício fiscal. A medida Antiabuso prevê que as despesas líquidas com juros só poderão ser deduzidas até um limite fixado tento em atenção um lucro bruto de exploração do sujeito passivo202. Não podemos deixar de atender ao facto de a Proposta de Diretiva apenas estabelecer um nível de proteção do mercado interno considerado mínimo, encontrando-se prevista a fixação de uma taxa de dedutibilidade de 10 a 30%, o que não impede os EM de optarem por introduzir normas mais rigorosas.
Assim, nos termos do art.º4 da Proposta de Diretiva “[o]s custos de empréstimos obtidos devem ser sempre deduzidos na medida em que o contribuinte receba juros ou outros rendimentos tributáveis provenientes de ativos financeiros.” E, nos termos do n.º2 do mesmo artigo, “Os sobrecustos de empréstimos obtidos são dedutíveis no exercício fiscal em que são suportados apenas até 30% dos resultados dos contribuintes antes dos juros, impostos, depreciação e amortização (EBITDA - earnings before interest, tax, depreciation and amortisation) ou até ao montante de 1 000 000 EUR, consoante o que for mais elevado. O EBITDA é calculado readicionando aos rendimentos tributáveis os montantes ajustados para fins fiscais relativos às despesas líquidas com juros e outros custos equivalentes a juros, bem como os montantes ajustados para efeitos fiscais relativos à depreciação e amortização.”
É preciso que se estabeleça um rácio de dedutibilidade que respeite os resultados dos sujeitos passivos antes dos juros, dos impostos, amortizações e depreciações.
201Art.º4 da Proposta de Diretiva Antielisão Fiscal, pág.18, disponível para consulta em https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2016/PT/1-2016-26-PT-F1-1.PDF.
202 As instituições financeiras e empresas de seguros, por apresentarem caraterísticas próprias e que exigem tratamento adequado, não se encontram sujeitas à aplicação desta norma.
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4.1.2. Tributação à saída
Comportamentos em que os contribuintes esquematizam a redução da sua fatura fiscal e, para tal, transferem o seu domicílio fiscal, bem como os seus ativos, para um território de baixa tributação, onde estes serão tributados. Com estes comportamentos, o mercado único é posto em crise, pois implicam distorções de mercado, porquanto implicam erosão da base tributável do Estado onde havia a domiciliação de origem. Estes comportamentos podem afetar situações de receitas que já se encontram geradas, mas ainda não realizadas, bem como ativos que são transferidos sem ser alienados, sendo que, neste caso, incorporam lucros não realizados. Com a introdução de uma medida Antiabuso203 que imponha uma tributação à saída, pretende-se combater “(...) a erosão da base tributável no Estado de origem quando os ativos que incorporam os ganhos subjacentes não realizados são transferidos, sem alteração de propriedade, para fora da jurisdição fiscal deste Estado.204” O sujeito passivo deverá ver os seus valores tributados por montante igual ao valor de mercado dos bens que transfere, atendendo ao momento da saída, sendo, a esse valor, deduzido o seu valor em termos fiscais. Encontra-se prevista a possibilidade de diferir o pagamento do imposto por um determinado número de anos, bem como de pedir o pagamento faseado.
Assim, nas situações em que o sujeito passivo de imposto transfere os seus ativos ou mesmo a sua residência fiscal para fora da jurisdição de um determinado território, que este território tribute o valor económico das mais-valias que são geradas no seu Estado, mesmo que estas ainda não se encontrem realizadas quando se dá a sua saída. Estas medidas não se aplicam a todos os casos, pelo que terá de ser fixado um valor de mercado para os ativos que são transferidos, sendo que a base a ter em conta será o princípio da plena concorrência.
De referir que em casos de transferências de ativos de carater temporário não devem ser cobrados impostos de saída, bem como quando estes ativos se destinarem a regressar para o EM da empresa que fez a transferência.
203Art.5º Tributação à saída, Cfr, Comissão Europeia, “Proposta de Diretiva ...”, pág.19. 204
105 4.1.3. Cláusula de switch-over
Com as dificuldades associadas às concessões de deduções de crédito no que toca aos impostos pagos em território estrangeiro, os EM, cada vez mais, isentam de tributação esses mesmos casos. Esta situação pode conduzir a uma entrada de rendimentos que não são tributados, ou então sujeitos a taxas baixas de tributação.
A introdução desta cláusula prevê que estas situações passem a ser tributadas, sendo concedido um crédito correspondente ao imposto que é pago no estrangeiro, a fim de evitar a dupla tributação. Esta medida pretende que apenas sejam transferidos lucros quando não haja uma justificação comercial para tal. De acordo com o art.6º da Proposta de Diretiva Antielisão fiscal, “[o]s Estados-Membros não devem isentar um contribuinte da tributação dos rendimentos gerados no estrangeiro recebidos pelo contribuinte sob a forma de distribuição de lucros de uma empresa situada num país terceiro, do produto da alienação de ações ou quotas detidas numa empresa situada num país terceiro ou de rendimentos provenientes de um estabelecimento estável situado num país terceiro, quando a empresa ou o estabelecimento estável estiver sujeito, no país de residência da empresa ou no país onde se situa o estabelecimento estável, a um imposto sobre os lucros a uma taxa legal do imposto sobre as sociedades inferior a 40 % da taxa legal de imposto que seria aplicada ao abrigo do regime do imposto sobre as sociedades aplicável no Estado-Membro do contribuinte. Nestas circunstâncias, o contribuinte deve ser tributado pelos rendimentos gerados no estrangeiro, podendo deduzir o imposto pago no país terceiro da sua carga fiscal no seu Estado de residência para efeitos fiscais. A dedução não deve exceder o montante do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados.205”