O DUE muitas vezes condiciona, impondo limites restritivos, a legislação interna criada com o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais. Não raras vezes, as normas utilizadas pelas jurisdições internas para combater os comportamentos abusivos não têm na sua base motivos que sejam justificativos, para limitar certas matérias, no entender do TJUE, onde assume que estas não possuem relevância comunitária, que são desproporcionais ou ainda que possuem um caráter discriminatório. Só em casos excecionais as medidas nacionais conseguem passar pelo crivo do TJUE, ou seja, pelo teste do princípio da proporcionalidade ao qual são sujeitas as normas nacionais de combate à evasão e fraude fiscais. A não existência de uma norma comunitária Antiabuso, leva a que o combate a estas condutas abusivas, no entender do TJUE, passe por recorrer a normas gerais dos ordenamentos dos Estados Membros ou a jurisprudência dos seus tribunais.
Através de uma análise jurisprudencial encontramos a definição de alguns conceitos que são de extrema relevância, não só para identificar se determinada conduta é evasiva ou fraudulenta, como também para aferir da compatibilidade da norma aplicada pelo EM, com o previsto no TFUE.
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5.1.Da evasão e do abuso
No entender do TJUE, os sujeitos passivos que, numa situação normal, se encontrariam protegidos pelo Direito da União Europeia, podem ver essa proteção ao nível dos direitos perdida quando recorrem a instrumentos abusivos desses mesmos direitos. Esta perda de direitos só se verifica em casos excecionais, quando verificada determinada conduta. Podemos referir, atendendo ao acórdão Emsland-Starke151 e ao acórdão Halifax152, que apenas nos encontramos numa situação de abuso quando, apesar de haver um cumprimento formal do que se encontra estabelecido nas normas europeias pertinentes, o objetivo das mesmas não é alcançado, havendo ainda a intenção de obter determinada vantagem através da distorção das condições necessárias para tal.
5.2.Dos expedientes puramente artificiais
O TJUE identifica situações que, de per si, não são suficientes para constituir expedientes puramente artificiais e, por isso, abusivos. Assim sendo, em grande número, as justificações apresentadas pelos EM para a adoção de determinada norma fiscal adotada não são aceites pelo TJUE, por este não considerar estar perante uma situação que configure um expediente abusivo, não carecendo assim e relevância comunitária, sendo desproporcional ou até discriminatória.
No acórdão ICI153, o simples facto de uma empresa secundária estar deslocada noutro EM não pode, de per si, ser reconduzido à origem de um caso de evasão fiscal apenas por haver uma diminuição das receitas fiscais, o que “(…)não figura entre as razões enunciadas no art.56.º do Tratado e não pode ser considerada uma razão imperiosa de interesse geral que possa ser invocada para justificar uma desigualdade de tratamento em princípio incompatível com o artigo 52.º do Tratado”154
. A tentativa de
minimizar a carga fiscal por parte de uma sociedade é completamente válida e aceite, desde que os esquemas adotados, com vista à sua minimização, não conduzam a um expediente puramente artificial. Nesse sentido, quando um sujeito passivo não tenha
151 Processo C-110/99, parágrafo n.º52 e n.º53, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?cid=577406.
152 Processo C-255/02, parágrafo n.º74 e n.º75, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?cid=577406.
153 Processo C-264/96, parágrafo n.º26, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?cid=577406.
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recorrido a práticas consideradas abusivas, as normas nacionais não podem causar entraves aos seus direitos, nomeadamente limitando o exercício do direito de livre circulação155.
Assim, para que os EM possam aplicar normas Antiabuso, devem identificar de forma clara e precisa a existência dos elementos abusivos. No acórdão Cadburry
Scheweppes156, o TJUE defende, para além da análise do elemento subjetivo, a análise
dos elementos objetivos que possam ser verificados por terceiros, assim, um estabelecimento real, com existência física comprovada, com funcionários e equipamentos, passível de refletir uma realidade económica devem considerar-se como genuínos. Ao invés, “(s)e a verificação de tais elementos conduzir à conclusão de que a SEC corresponde a uma implantação fictícia que não exerce qualquer actividade económica efectiva no território do Estado-Membro de acolhimento, deve-se considerar que a criação desta SEC apresenta o carácter de um expediente puramente artificial Tal pode ser o caso, designadamente, de uma filial «caixa de correio» ou de «fachada»157”.
Para a classificação de um expediente como puramente artificial torna-se necessária uma ponderação onde haja prevalência da substância em relação à forma, sendo assim necessária a análise dos objetivos e dos motivos previstos nas normas nacionais e da UE em relação aos objetivos e motivos reais dos sujeitos passivos.
O TJUE tem defendido que apenas será passível a admissão, enquanto justificação para o combate à fraude fiscal, dos esquemas absolutamente artificiais cujo objetivo seja evitar a norma fiscal. Podendo, nesses casos, os Estados Membros, recorrer a medidas para o combate a estas práticas abusivas. Aqui, a necessidade de evitar a evasão e a fraude fiscais pode ser uma razão bastante para proteção do interesse público, passível de justificar uma restrição às liberdades fundamentais, tendo contudo que, para além de existir um expediente puramente artificial, tal como acima referido, serem estas normas proporcionais, para que sejam legítimas.
5.3.Da proporcionalidade
155Apenas por se verificarem taxas de tributação inferiores nos territórios onde estes se encontram. Cfr. Ac. Eurowings, Processo C-294/97, Parágrafo n.º44, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?cid=577406.
156 Processo C-196/04, parágrafo n.º64 ao n.º68, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?cid=577406.
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Apesar desta aparente limitação por parte da UE no que toca à aplicação de normas Antiabuso nacionais e que se prende com a sujeição destas, por parte do TJUE, a um rigoroso teste de proporcionalidade158, a verdade é que, os EM, têm o apoio total da UE para aplicarem os instrumentos necessários ao combate à evasão e fraude fiscais, bem como do planeamento fiscal agressivo, desde que os EM respeitem determinadas normas e determinados procedimentos, que devem ser previstos casuisticamente. Assim, o acórdão Cassis de Dijon159, enuncia as razões que podem justificar a criação de restrições às liberdades fundamentais, sendo elas a luta contra a evasão e contra a fraude fiscal, a existência de uma necessidade de proteger e salvaguardar o controlo fiscal, a proteção do princípio da territorialidade, a coerência do ordenamento tributário e ainda os critérios de distribuição do poder ao nível tributário.
Como forma de evitar que sejam aplicadas restrições indevidas, é necessário que, quando se deteta a existência de um expediente puramente artificial, o contribuinte possa se defender, apresentando provas que justifiquem a não aplicação de determinada norma. No que toca ao ónus da prova, só no caso em concreto é possível determinar se este recai ou não sobre o contribuinte. Relativamente a este assunto, a Comissão “(…) considera que o ónus da prova não deve recair unicamente no contribuinte e que se deve ter em conta a capacidade de cumprimento geral por parte do contribuinte e o tipo de disposição em questão160, defendendo ainda que o resultado da avaliação feita pela Administração Fiscal deverá ser passível de controlo jurisdicional independente.