O art. 115 tem o propósito de verificar se a obrigação acessória pode ou não de algum instrumento que normatiza a não ser a Lei. Estabelece que:
“Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”
Como já foi visto no §2º do art. 113, a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.que decorre toda a celeuma em torno da necessidade ou não do fato gerador para a configuração da obrigação acessória.
Buscando captar a mens legis inserta no art. 115 do CTN, Coêlho (1997, p. 268) menciona:
Vimos que as chamadas obrigações acessórias não possuem ‘fato gerador’; decorrem de prescrições legislativas imperativas: ‘emita notas fiscais’, ‘declare rendas e bens’, etc. A impropriedade redacional é sem par. Diz-se o fato gerador da obrigação acessória é ‘qualquer situação’ que, na forma da‘legislação aplicável’, impõe a
‘prática ou abstenção de ato’.Outra maneira de prescrever deveres de fazer e não fazer por força de lei, cabe apenas reafirmar que a legislação a que se refere o artigo somente pode ser coleção de leis em sentido formal e material
Acaba por concluir o autor que o art. 115 do CTN apenas nomeia, erroneamente, o instrumento normativo apto a criar obrigações tributárias de fazer e não fazer, com evidente impropriedade terminológica, referindo-se à legislação, que possui conceito mais amplo que o de lei, quando, na verdade, intenciona apontar a própria lei estrita como único meio idôneo de estabelecer obrigações, inclusive as acessórias, sem que para tanto houvesse a necessidade de determinar um fato gerador.
É certo que a obrigação acessória, por seu caráter instrumental, prestando-se a auxiliar a execução das atividades arrecadadora e fiscalizadora dos entes tributantes, não necessariamente ligada a uma obrigação principal, por vezes reveste-se de peculiaridades que parecem, num primeiro momento, negar a existência de fato que a origine. Tal ocorre com a obrigação de declarar-se isento perante a Receita Federal. O sujeito passivo, em tese, não se colocou em situação que desencadeasse os efeitos da norma, mas está, ainda assim, obrigado ao seu cumprimento.
Porém, o exemplo acima não excepciona o que fora afirmado: toda obrigação tem um fato gerador descrito anteriormente em norma legal. O sujeito passivo da obrigação acessória de prestar declaração de isento, embora não esteja vinculado a nenhuma obrigação principal, deve colaborar para o desempenho da atividade fiscalizadora e arrecadadora do Fisco. O fato que gera a aludida obrigação é a inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas do Ministério da Fazenda, nascendo, desde então, a obrigação instrumental de fazer uma declaração anual de que não aufere renda acima do limite fixado como faixa de isenção.
A verdadeira nota diferenciadora entre as obrigações previstas no CTN, a par do objeto da prestação a que dão origem, não é a existência de fato gerador, que se exige para ambas as espécies, mas a influência mitigada do princípio da legalidade e da tipicidade em relação à obrigação acessória.
Art. 96. A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
São dois os principais defeitos da tributação no Brasil na história atual: a) Complexidade excessiva do sistema tributário.
b) Injustiça da estrutura tributária existente, notadamente em função de definições presentes na legislação infraconstitucional.
A complexidade excessiva decorre dos seguintes fatores:
a) Quantidade de diplomas jurídico-tributários em vigor (alguns milhões).
b) Frequentes mudanças nessa extensa legislação, notadamente com uma perversa alternância de critérios adotados.
c) Instituição irracional de obrigações acessórias.
d) Proliferação de exigências tributárias com regramentos diferenciados. e) Opções normativas que brigam com a realidade social e com a capacidade da administração tributária de lidar razoavelmente com tais definições.
A legislação tributária brasileira é uma das mais amplas e numerosas que existe, abrangendo diversas Leis, Leis Complementares, Medidas Provisórias, Decretos, Regulamentos, mas, a obrigação principal esta amparada legalmente na sua plenitude, porém existem divergências com relação ao amparo legal das obrigações acessórias, essas que desencadeiam uma força motriz de trabalho para os profissionais da área fiscal – e dentro do já explanado anteriormente, segue um elenco das principais obrigações acessórias divididas entre União e Estados,
excluído-se desta lista o SPED que é comentado exclusivamente em capitulo posterior.
OBRIGAÇÃO DESCRIÇÃO
DACON DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DBF DECLARAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
DCP DEMONSTRATIVO DE CRÉDITO PRESUMIDO
DCRE DEMONSTRATIVO DO COEFICIENTE DE REDUÇÃO DE IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
DCTF DEMONSTRATIVO DE DEBITOS E CRÉDITOS TRIBUTARIOS FEDERAIS DE DEMONSTRATIVO DE EXPORTAÇÃO
DECRED DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES DE CARTÕES DE CREDITO
DERC DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS PAGOS A CONSULTORES POR ORGANISMOS NACIONAIS
DEREX DECLARAÇÃO SOBRE UTILIZAÇÃO DOS RECUROS EM MOEDA ESTRANGEIRA DECORRENTES DE RECEBIMENTOS DE EXPORTAÇÕES DIF BEBIDAS DECLARAÇÃO DE BEBIDAS
DIF CIGARROS DECLARAÇÃO ESPECIAL DE INFORMAÇÕES FISCAIS RELATIVAS A TRIBUTAÇÃO DE CIGARROS
DIF – PAPEL IMUNE DECLARAÇÃO DE PAPEL IMUNE
DIMOB DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIARIAS DIMOF DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA DIPI DECLARAÇÃO DOS IMPOSTOS SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DIPJ DECLARAÇAO DE INFORMAÇÕES ECONOMICO FISCAIS DA PESSOA
JURIDICA
DIRF DECLARAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE DITR DECLARAÇÃO DO IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
DMED DECLARAÇÃO DE SERVIÇOS MEDICOS E DE SAUDE DNF DEMONSTRATIVO DE NOTAS FISCAIS
DPREV DELCARAÇÃO SOBRE OPÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DE PLANOS PREVIDENCIARIOS
DSPJ DECLARAÇÃO SIMPLIFICADA DA PESSOA JURIDICA (EMPRESAS INATIVAS)
DSTA DECLARAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA DO SETOR AUTOMOTIVO DTTA DECLARAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE DE AÇÕES
GFIP/SEFIP GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES Á PREVIDENCIA SOCIAL
PAR-RMF PROGRAMA DE ATENDIMENTO Á REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA
PERD/DCOMP PEDIDO ELETRONICO DE RESTITUIÇÃO OU RESSARCIMENTO E DA DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Quadro 2 – Obrigações Acessórias Federais
SIGLA ESTADO OBRIGAÇÃO DESCRIÇÃO
AC Acre DAM, GIEF, SINTEGRA Demonstrativo de Apuração Mensal, Guia Anual de Informações Econômico- fiscais AL Alagoas DAC, DIM, GIA ICMS,
SINTEGRA
Declaração de Atividade do Contribuinte, Documento de informação mensal do ICMS, Guia de Informação e Apuração do ICMS AP Amapá DIAP, ICMS, SINTEGRA Declaração de informação e Apuração do
ICMS
AM Amazonas DAM, SINTEGRA Declaração de Apuração Mensal
BA Bahia DMA, CS-DMA, SINTEGRA Declaração e Apuração Mensal ICMS, Cédula Suplementar declaração mensal do ICMS
CE Ceará DIEF, SINTEGRA Declaração de Informações Econômico- fiscais.
DF Distrito Federal
REA, SINTEGRA Regime Especial de Apuração do ICMS ES Espírito Santo DIEF, DOT, SINTEGRA Declaração de Informações Econômico-
fiscais, Declaração de Operações Tributáveis
GO Goiás DPI, SINTEGRA Declaração Periódica de informações.
MA Maranhão DIEF, DIVA, SINTEGRA Declaração de Informações Econômico- fiscais, Declaração de informações do Valor Adicionado
MT Mato Grosso GIA, ICMS ELETRÔNICA, SINTEGRA
Guia de Informação e Apuração do ICMS Eletrônica
MS Mato Grosso do Sul
GIA, ICMS ELETRÔNICA, SINTEGRA
Guia de Informação e Apuração do ICMS Eletrônica
MG Minas Gerais DAPI, SINTEGRA, VAF Declaração de Apuração do Imposto, Valor Adicionado Financeiro
PA Para DIEF, SINTEGRA Declaração de Informações Econômico- fiscais
PB Paraíba GIM, SINTEGRA Guia de Informação Mensal do ICMS PR Paraná GIA, ICMS, SINTEGRA Guia de Informação Mensal do ICMS PE Pernambuco SEF, SINTEGRA Sistema de Escrituração Contábil e Fiscal
PI Piauí DIEF, SINTEGRA Declaração de Informações Econômico- fiscais
RJ Rio de Janeiro GIA ICMS, SINTEGRA Guia de Informação e Apuração do ICMS RN Rio Grande do
Norte
GIM, SINTEGRA Guia de Informação Mensal do ICMS RS Rio Grande do
Sul
GIA, SINTEGRA, GMB Guia de Informação e Apuração do ICMS, Guia Movimentação Anual
RO Rondônia GIAM, SINTEGRA Guia de Informação e Apuração do ICMS Mensal
RR Roraima ICMS RR Informações Relativas às operações Interestaduais
SC Santa Catarina DIME, SINTEGRA Declaração de Informações do ICMS e Movimento Econômico
SP São Paulo GIA, ICMS, GIAST, SINTEGRA, DIPAM
Guia de Informação e Apuração do ICMS, Guia de informação e ICMS Substituição Tributária, Declaração e Informação dos Municípios
TO Tocantins DIF, SINTEGRA Documento de Informações Fiscais
Quadro 3 – Obrigações Acessórias Estaduais
Fonte: Adaptado pelo Autor com base em dados da Secretaria da Fazenda dos Estados e Sintegra (2011)
As obrigações acessórias do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS estão diretamente relacionadas com a finalidade de garantir a justa arrecadação de impostos, evitar fraudes e manter as operações comerciais de forma legalmente organizadas, Assim, a legislação submete os contribuintes de ICMS a cumprirem um número elevado de obrigações acessórias, as quais impõem a identificação das operações, em particular, a quantificação do tributo devido, emissão de notas fiscais, escrituração de livros e manutenção de documentos em perfeita ordem, para exibição ao fisco, quando solicitado. Este arcabouço imensurável de obrigações acessórias, amparadas e abrigadas por normas estabelecidas pelo público, está todo destacado nos regulamentos de ICMS dos Estados, também existe previsão legal para cobrança de multas por falta de entrega, entrega fora de prazo e entrega com informações inexatas.
Sendo assim, observam-se as consequências dessa transmissão de informações, as quais são provenientes de cruzamento de informações recebidas por meio eletrônico, de contribuintes sediados no Estado de Origem e também no Estado de destino ao qual o contribuinte venha a estabelecer relação comercial
Compreende-se o papel da Controladoria como principal geradora de informações, as quais devem sempre ser confrontadas e analisadas evitando, assim, os ilícitos tributários.