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Conforme já adiantado, não adentraremos discussões acaloradas sobre o tema, tais como se o lançamento seria norma, ato ou procedimento, ou ainda, sobre o problema semântico ou do vocábulo lançamento, mas simplesmente conceituar e diferenciar as formas de constituição do crédito tributário através do lançamento. Sob este viés, portanto, deixaremos de discutir, por exemplo, se o lançamento seria ato ou procedimento, já que se o fizéssemos perderíamos o foco.

Tendo dito isso, iniciamos pela conceituação de lançamento. Tal qual previu o artigo 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento refere-se à constituição do crédito tributário através da inauguração de “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Percebe-se, portanto, que a conceituação de lançamento é ampla e, sob este ponto de vista, não haveria qualquer diferenciação para efeito daquele que é formalizado de ofício, daquele que é formalizado por declaração. Em realidade, o que diferenciará um do outro é o grau de participação do contribuinte. Esse assunto será logo abaixo abordado.

No lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do Código Tributário Nacional, essa participação inexiste, já que todas as providências são adotadas por iniciativa exclusiva da autoridade administrativa, sem qualquer colaboração do sujeito passivo. Um dos exemplos notórios relativos ao lançamento de ofício refere-se às autuações fiscais, lavradas posteriormente à realização de fiscalizações de rotina por parte das autoridades fiscais.

Veremos nos derradeiros capítulos que uma das maiores problemáticas envolvendo o redirecionamento da cobrança judicial do crédito tributário por responsabilização exsurge-se da má feitura de alguns lançamentos ou ainda negligência das autoridades fiscais. Isso porque, tal qual demonstraremos adiante, em razão de suas particularidades, esta modalidade de constituição do crédito tributário exigiria que os supostos responsáveis tributários fossem desde já arrolados, e nessa condição, já lhes fosse oportunizado o direito constitucional à ampla defesa e ao contraditório, na própria fase administrativa de discussão do crédito tributário.

Por sua vez, no lançamento por declaração, previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional, Fisco e contribuinte colaboram, visando os resultados finais do lançamento. Em realidade, o denominado lançamento por declaração, de fato, poderia ser

considerando como um lançamento de ofício precedido da apresentação – pelos contribuintes ao Fisco – das informações necessárias para viabilização da constituição do crédito tributário. A nosso ver, portanto, o lançamento por declaração poderia ser tratado como um mero lançamento de ofício, que pressuporia a realização de deveres instrumentais do contribuinte.

O que podemos dizer da referida modalidade de lançamento é que tal é das menos aplicáveis e das mais simples, já que, em razão de uma atuação conjugada entre contribuinte e autoridade fiscal, na qual um informa e o outro constitui o crédito, há a tendência de que haja menos erros, limitando-se às abusividades das autoridades fiscais e igualmente às más condutas dos contribuintes, o que redundará em uma redução significativa no campo de discussão. Contudo e tal qual dito, a constituição do crédito tributário através do lançamento por declaração é exceção, relegando-se a situações muito específicas.

Um dos exemplos clássicos desta modalidade de lançamento refere-se ao Imposto sobre a Transmissão “Causa Mortis” e Doação de quaisquer bens ou Direitos (“ITCMD”), isto porque é o próprio contribuinte que oferece à autoridade fiscal dos Estados da Federação os elementos necessários ao respectivo cálculo para, posteriormente à sua homologação, efetuar o pagamento do referido tributo.

Após a apresentação de considerações indispensáveis sobre as modalidades de lançamento, a fim de conferir maior tecnicidade ao trabalho, decidimo-nos por avaliar a eficácia dos mesmos, perquirindo-se se tal seria constitutiva, constitutiva e declaratória ou meramente declaratória. Vejamos.

Neste particular, nossa doutrina se dividiu, existindo 03 (três) diferentes entendimentos sobre o assunto, a saber: (a) eficácia declaratória, segundo a qual, a partir da ocorrência do fato gerador, haveria o surgimento da obrigação e do próprio crédito tributário e, por conseguinte, o lançamento em nada inovaria, apenas formalizando o nascimento do fato gerador e a ocorrência da obrigação tributária; (b) eficácia constitutiva, segundo a qual a obrigação tributária e o crédito tributário nasceriam com o lançamento e não com o fato gerador, sendo que o lançamento mudaria o status da relação jurídica tributária (criando direitos); e, por fim, (c) eficácia mista, declaratória e constitutiva, segundo a qual o lançamento assumiria natureza declaratória da obrigação e constitutiva do crédito tributário, ou seja, na ocorrência do fato gerador, nasceria a obrigação, mas somente com o lançamento é que nasceria o crédito tributário.

De acordo com a última das concepções apresentadas, ao considerarmos a estrutura dúplice do lançamento (antecedente e consequente), o seu antecedente, ao relatar um evento ocorrido no mundo fenomênico, teria caráter declaratório (declarando a ocorrência do fato

jurídico tributário, ou melhor, a subsunção do evento à norma), enquanto que o consequente, ao relatar o evento, em linguagem competente – pelo lançamento tributário – teria o caráter constitutivo, fazendo com que o vínculo passasse a existir.

Sacha Calmon Navarro Coêlho21 adota posicionamento segundo o qual o lançamento somente confere exigibilidade ao crédito tributário. Na sua acepção, não se pode falar que o crédito tributário seja “constituído” pelo lançamento, o qual teria natureza declaratória da obrigação tributária que já existia. Amílcar Araújo Falcão22 defende fervorosamente a eficácia declaratória do lançamento. Américo Lacombe23, por sua vez, adota a tese constitutiva, mas constitutiva da obrigação, posto adotar a teoria dualista da obrigação.

Alfredo Augusto Becker24, ao tratar da questão, expõe da seguinte maneira as contradições existentes em ambas as correntes. Afirma que os que defendem a eficácia declaratória do lançamento não deixam de reconhecer que esse ato acrescenta alguns efeitos substanciais à relação jurídica tributária. E aqueles que afirmam a natureza constitutiva do lançamento ficam na contingência de negar a produção de efeitos jurídicos anteriores ao lançamento e se embaraçam ao vincular os efeitos do lançamento à situação de fato, a qual adere à obrigação tributária.

Paulo de Barros Carvalho25 simplificou a questão ao afirmar que a conclusão a que se chegue dependerá fundamentalmente do sistema de referência e do modelo com que o cientista opera as categorias do direito. Eis que, nas palavras do autor, deslocando-se o ângulo de análise, mexeremos com as premissas de tal modo que as proposições originárias poderão tornar-se diferentes, possibilitando uma revisão substanciosa nas conclusões até então obtidas. Particularmente, filio-me à corrente segundo a qual o lançamento tributário poderia ser qualificado como ato declaratório de um fato jurídico tributário ocorrido e constitutivo do crédito tributário, ou seja, do vínculo tributário que se instalará. E, tal qual explicamos (segundo a concepção adotada, pela qual o lançamento seria declaratório da obrigação geral e abstrata, prevista na norma geral e abstrata e, constitutivo do crédito tributário, entendido como verdadeira obrigação individualizada), o mesmo estaria não relacionado direta e exclusivamente à ideia de eficácia constitutiva e declaratória (exerceria função declaratória para certos efeitos jurídicos, tais como, reconhecimento de sua existência e função constitutiva para outros efeitos, por exemplo, a exigibilidade da prestação).

21 _{COELHO, Sacha Calmon Navarro. A Decadência e a Prescrição em Matéria Tributária. In. Revista de} Direito Tributário. 1998, n. 73, pp. 16-30.

22 _{FALCÃO, Amílcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, 2. Ed, Revista dos Tribunais, p. 115.}

23 _{LACOMBE. Américo Masset. Obrigação Tributária. São Paulo. Revista dos Tribunais, 1977, p. 75.}

24 _{BECKER. Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. Saraiva, 1962, p. 122.}

A relevância da distinção entre as espécies de eficácias – sob o ponto de vista do lançamento tributário – refere-se ao fato de que, ao contrário da dificuldade lógica de se considerar a alteração de um direito declarado, é mais compreensível e aceitável a alteração de um direito constituído.

Por fim, o que podemos dizer sobre o lançamento é que tal, ao menos em tese, viabiliza o início da discussão quanto à possibilidade de que – no caso concreto – seja atribuída responsabilização tributária pelo adimplemento do crédito tributário constituído. Dissemos em tese, pois ao invés de apresentar provas capazes de atestar que, em razão da situação fática percebida, há a possibilidade de enquadrá-la dentre as hipóteses de incidência de responsabilização tributária, as autoridades fiscais acomodam-se, preferindo apenas nomear aqueles que, segundo as capitulações legais, teriam responsabilidade pelo crédito tributário constituído.

Ao menos, nestes casos permite-se que os responsáveis tributários indicados no lançamento apresentem defesas próprias, acompanhadas das defesas apresentadas pelo próprio devedor. O que se vê, no entanto e com pesar, é que são raros os casos em que haverá aprofundamento desta discussão. Contudo, e tal qual demonstraremos no próximo subcapítulo, nas hipóteses em que o crédito tributário não seja constituído por lançamento, isso certamente não ocorrerá, já que não há qualquer discussão prévia à inscrição do crédito em Dívida Ativa ou ao ajuizamento da respectiva execução fiscal.