2. TIDLIGERE FORSKNING, FORSKNINGSSPØRSMÅL OG BIDRAG TIL
2.1 K UNNSKAPSSTATUS FOR UTVIKLINGEN I ULIKHET OG LØNNSFORSKJELLER KNYTTET TIL
2.1.2 Endringer i lønnsforskjeller knyttet til utdanning
65 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25/10/1966. CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em 19 de setembro de 2013.
66 DERZI, 2010. p. 523.
67 A Lei Complementar 104/2001, incluiu no artigo 14 da lei 5.172/66 - Código Tributário Nacional, o
inciso I, com a seguinte redação: "I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;".
Como observado por Hable68 “esse dispositivo, em outras palavras, está a
determinar que os excedentes da entidade devam ser aplicados na própria instituição”. Isso não significa dizer que as instituições educacionais sem fins lucrativos não podem ter superávit no final de cada exercício financeiro, mas apenas que tais resultados positivos não podem ser partilhados com seus fundadores, administradores ou mantenedores a qualquer título.
Ao vedar a distribuição a qualquer título de qualquer parcela de seu patrimônio e renda, não era intenção do legislador reduzir as instituições educacionais sem fins lucrativos à penúria. Situação que, certamente desvirtuaria o instituto da imunidade dos importantes fins protegidos pela Constituição de 1988.
Seria irracional que o legislador conferisse imunidade como forma de incentivar uma atividade tão relevante para o progresso do país como a educação, e, por outro lado, limitasse as receitas aos custos operacionais da instituição. Isso seria, na verdade, um desestímulo já que sem possiblidade de gerar superávit ou lucro, tais instituições como pondera Hugo de Brito Machado,69 estariam impedidas
de progredir, modernizar e ampliar as suas instalações. Diante da importância do trabalho desenvolvido pelas instituições de educação, o autor critica a própria limitação da ausência de finalidade lucrativa para a obtenção da imunidade, conforme trecho a seguir:
... Aqui o constituinte restringiu, também, exageradamente, o alcance que deveria ter a regra imunizante. As instituições de educação deveriam ser imunes incondicionalmente. A importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que são imunes os livros, jornais periódicos, sem qualquer perquirição a respeito de saber se quem os produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido, como é, que as editoras não são casas de filantropia, também a atividade de educação devia ser imune. Se assim fosse, certamente não estaríamos presenciando a crise da escola, cujos os administradores já não se podem ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões policiais, as ameaças de prisões e até as prisões consumadas, em face de intermináveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das mensalidades escolares. Sendo a atividade educacional, como inegavelmente é, socialmente tão importante, sua prática deveria ser estimulada, até porque isso certamente atrairia um maior número de pessoas para o seu desempenho, aliviando a pressão decorrente da grande demanda e da insuficiente oferta de vagas nas escolas.70
68 HABLE, José. Instituições de Educação e Assistência Social Imunidade Tributária - aspectos
relevantes e polêmicos. Brasília. 2013. p. 19. no prelo.
68 Ibid., p. 29.
69 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p.
288.
Nas instituições educacionais sem fins lucrativos, o destino do superávit de cada exercício financeiro deve ser obrigatoriamente, reinvestido na própria instituição. Interpretando a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, Ávila verifica que a proibição reside na distribuição de lucros e, não na sua obtenção: “Implícita nesse sentido, está a permissão para exercer a atividade lucrativa, sem que isso possa colocar em risco a imunidade.71
A análise de decisões da Suprema Corte, permite afirmar que o posicionamento do autor está em completa sintonia com a interpretação jurisprudencial do instituto. Nesse sentido, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 93.463-RJ, proposto pelo Munícipio do Rio de Janeiro contra decisão do acórdão regional que concedeu a imunidade tributária dos impostos incidentes sobre os imóveis da Sociedade Educacional Professor Nuno Lisboa, o Supremo Tribunal Federal, decidiu que: “Não a perdem as instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que observem os pressupostos dos incisos I, II e III do art -14 do CTN.”72
Conforme se infere de trecho do voto do Ministro Cordeiro Guerra, relator do Recurso Extraordinário, o exercício de atividade beneficente ou existência de superávit, não definem a ausência de finalidade lucrativa, requisito essencial para a concessão da imunidade:
O que impressionou ao fisco foi que a sociedade recorrida é próspera, aufere larga renda dos seus alunos, pela remuneração que cobra, e não concede senão insignificantes bolsas gratuitas.
Entretanto, nem por isso deixa de ser uma instituição de educação, pouco filantrópica que seja.
Penso que, na Constituição se concedeu a imunidade para promover o ensino, e não, apenas, o ensino gratuito.
Sem dúvida, o douto LEOPOLDO BRAGA, sustenta com o brilho que lhe é próprio, o conceito “d’êtablissement d’utilité publique”, mas, a meu ver, a Constituição Federal ao limitar a imunidade às instituições de educação não lhe deu essa interpretação restritiva, mas genérica, abrangente dos estabelecimentos de ensino, ainda que remunerado.
Penso que, se pretendesse o contrário, faria menção expressa às instituições de ensino e assistência social não remuneradas de qualquer modo em seus serviços.
A lei, por igual, não faz essa restrição, mas tão-só as especificadas nos incisos I,II e III do art. 14 do CTN.
....
A instituição pode ter rendas e cobrar serviços.
A condição para a imunidade tributária é que essas rendas ou o recebimento da prestação dos serviços sejam aplicadas integralmente no
71 ÁVILA, 2010, p. 236.
72 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Recurso Extraordinário nº 93.463-RJ.
Requerente: Município do Rio de Janeiro. Requerido: Sociedade Educacional Professor Nuno Lisboa. Relator: Ministro Cordeiro Guerra. Brasília, DF, 16.04.1982. Disponível em:
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=186968. Acesso em 21 de setembro de 2013.
país, para as respectivas finalidades. Se a lei fala em aplicação de rendas no país, é porque admite a existência destas, e, consequentemente, o ensino retribuído.
Com a imunidade, quis o Estado atrair a inciativa particular para o terreno da educação, suprimindo-lhe as deficiências e secundando-lhe a ação nesse setor de magna importância social.
A postura adotada pelo STF foi mantida em outros julgados,73 consolidando
o posicionamento da Corte, em sentido contrário, a tese Fazendária que o elevado valor cobrado pelos serviços prestados, ou a simples cobrança por tais serviços pelas pessoas previstas, no artigo 150, VI, c, descaracterizaria o instituto da imunidade, autorizando, portanto, a incidência de impostos. Nesse sentido, é elucidativo o trecho do voto do relator Ministro Ilmar Galvão no julgamento do RE 211790 AgR / MG74: “Registre-se, por deradeiro, que a ausência de fins lucrativos
não é, obviamente, incompatível com a exigência, pela instituição de ensino, de contribuição de seus alunos, destinada à manutenção de seus serviços”.
Da mesma forma, a doutrina é contundente ao defender a necessidade de superávit para que as instituições educacionais sem fins lucrativos desenvolvam de forma satisfatória suas atividades. Não é preciso um grande aprofundamento teórico para compreender essa necessidade. A qualidade do ensino, sobretudo após os avanços tecnológicos das últimas décadas, requer das instituições de educação destinadas ao tripé: ensino, pesquisa e extensão, cada vez maiores investimentos na constante atualização de seus recursos materiais e humanos. E, isso seria impossível se receitas e despesas estivessem em patamares de igualdade. Coadunando com esse raciocínio, Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto afirmam:
Entretanto, o desempenho de destas atividades e, sobretudo seu incremento (o que é sumamente desejável, no nosso clima, como traduzido no espírito constitucional) só é possível com a obtenção de rendas. Daí, não apenas poderem ter rendas, como ser útil, bom, desejável, positivo que elas a tenham e que as incrementem. Estas entidades não buscam atividades lucrativas, mas sim as receitas e, a partir delas, as rendas que as atividades lucrativas podem ensejar, tendo em vista o benefício de suas finalidades.75
73 Recurso Extraordinário nº 116.188-4- SO, STF, 1ª Turma, Relator: Ministro Otávio Galiotti, julgado
em 20.02.90, p.1869.
74 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Agravo Regimental no Recurso
Extraodinário nº 211790 AgR / MG. Agravante: União Federal. Agravado: União Brasileira de
Educação e Ensino –UBEE. Relator: Ministro Ilmar Galvão. Brasília, DF, 12.11.2002. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=331113. Acesso em 21.09.2013.
Assim, o fato de tais instituições acumularem sobras no final de cada exercício não retira delas a ausência de finalidade lucrativa, já que a finalidade do superávit não é a distribuição entre os seus investidores, diretores ou gerentes, mas o benefício de suas finalidades. É o que dá conta Leandro Marins de Souza:
Desta forma, a interpretação do requisito da ausência da finalidade lucrativa nas atividades das instituições de educação e assistência social, para fins de fruição da imunidade tributária que lhes é destinada, não deve ser tergiversada de modo a compreendê-lo no sentido de gratuidade dos serviços prestados. Pelo contrário, a necessidade de remuneração pelos serviços prestados é condição inerente à própria norma imunizante, sob pena de perder o sentido sua previsão. 76
2.2.1.1 Remuneração dos dirigentes
Ultrapassada as possibilidades de superávit e cobrança pelos serviços prestados na caracterização das instituições educacionais sem fins lucrativos beneficiárias da imunidade constitucional, surge, outra questão de grande repercussão na doutrina e jurisprudência, que é, a possibilidade das instituições alcançadas pela imunidade remunerarem seus dirigentes.
Na vasta obra dedicada ao estudo das fundações, associações e entidades de interesse social José Eduardo Sabo Paes77 alerta que esse é um dos assuntos de
maior interesse e incertezas para pessoas atuantes no Terceiro Setor.78 Pontua que
o tema ganhou maior relevância a partir do surgimento de um novo modelo de Estado, e, da própria sociedade civil organizada nele inserida, passando a demandar mais participação das instituições sem fins lucrativos na vida social, e, por conseguinte, a necessidade de remunerar seus dirigentes. Buscando fugir do conhecimento vulgar Eduardo Sabo, pondera que:
De fato, quase que como um senso comum, as pessoas ligam a remuneração à idéia que as pessoas jurídicas sem fins lucrativos, por terem esta natureza, não podem possuir em seus quadros pessoas contratadas para gerir e administrar a instituição, mediante remuneração. Isso, contudo, é um grande equívoco, tendo em vista que no direito brasileiro não há – e
76 SOUZA, 2004, p. 170.
77 PAES, José Eduardo Sabo. Fundações, associações e entidades de interesse social: aspectos
jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhistas e tributários. São Paulo: Forense, 2010, p. 502.
78 O professor Eduardo Sabo (Fundações, associações e entidades de interesse social: aspectos
jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhistas e tributários. São Paulo: Forense, 2010, p.
134), conceitua Terceiro Setor como: “aquele que não é público e nem privado, no sentido convencional desses termos; porém, guarda uma relação simbiótica com ambos, na medida
em que ele deriva a sua própria identidade da conjugação entre a metodologia deste com as finalidades daquele. Ou seja, o Terceiro Setor é composto por organizações de natureza “privada” (sem o objetivo do lucro) dedicadas à consecução de objetivos sociais ou púbicos, embora não seja integrante do governo (Administração Estatal).
nunca houve – dispositivo legal que vede o pagamento de remuneração aos administradores dessas entidades, desde que observados determinados requisitos e, principalmente, a possibilidade de se pôr em prática essa medida.79
Na sequência, o autor indica que o primeiro passo para se decidir pela remuneração ou não dos dirigentes é a previsão expressa no estatuto:
A primeira questão que deve ser observada é que a decisão de remunerar ou não dirigentes deve estar expressa no estatuto, ou seja, este documento deve conter artigo específico prevendo a possibilidade de remuneração ou, em caso contrário, vedando-a. Essa exigência é obrigatória em razão do que se afirmou quanto à existência de dispositivo legal sobre a matéria; portanto, a norma estatutária é o referencial a ser observado, sendo certo que a omissão de dispositivo que contenha norma dessa natureza não permite nenhum pagamento a título de remuneração. Porém, antes mesmo dessa previsão estatutária, devem os dirigentes analisar o custo-benefício de se adotar tal medida, uma vez que ela tem repercussão direta nos benefícios fiscais e títulos que é portadora a pessoa jurídica.80
Ora, diante das imposições do mundo moderno exigir que os dirigentes, no exercício das funções inerentes à administração das instituições sem fins lucrativos, o façam abrindo mão de seu tempo e labor por puro espírito altruísta, seria o mesmo que inviabilizar a existência de tais instituições. Por outro lado, ofende de igual forma os fundamentos essenciais da imunidade tributária, condicionar os benefícios de impostos e contribuições, bem como a emissão de títulos e certificados pelo Poder Público a não remuneração do exercício de cargos de dirigente.81
Corroborando com o entendimento acima, Carrazza deixa bem claro que remunerar dirigentes pelos serviços prestados à instituição sem fins lucrativos, por meio de pagamento de salário e, partilhar patrimônio e rendas, são situações bem diferentes e, conclui afirmando que:
Ademais, é desejável que elas tenham dirigentes que atuem, em tempo integral, com profissionalismo e competência. Ora, como encontrar tais dirigentes, se não se puder remunerá-los de modo adequado?
....
Reitere-se que remuneração de dirigente não configura nem distribuição de lucros, nem apropriação do patrimônio da entidade, mas apenas a contraprestação econômica pela atividade laboral realizada. 82
79 PAES, op.cit., p. 502. 80 Ibid., p.503.
81 Nesse sentido, inciso I, do artigo 29 da Lei 12.101 de 27.11.2009; o artigo 2º, alínea d, do Decreto
nº 50.517 de 02.05.1961 que regulamenta a Lei 91 de 28.03.1935; a alínea a, § 2º, do artigo 12 da Lei 9.532 de 10.12.1997, condicionam a concessão dos benefícios neles previstos à ausência de remuneração dos dirigentes.
Citando o artigo 14 do CTN, Mizabel Derzi83 comenta que na sua redação
original era vedado, apenas a distribuição de lucros, o que dava margem a várias manobras para a partilha disfarçada de rendas, como por meio de vultosos salários, pro labores e superfaturamento. Acrescenta que a modificação inserida no artigo 14 pela Lei Complementar 104/2001 visou inibir os referidos abusos, sem, contudo, vedar a remuneração dos empregados e dirigentes das instituições sem fins lucrativos. E conclui:
Por isso mesmo, o artigo 14 não proíbe o pagamento do trabalho de diretores, representantes e gerentes, já que não se pode conceber a gratuidade de atividade, regularmente prestada, essencial ao bom desempenho das funções das pessoas imunes. O que se veda é a distribuição disfarçada de lucro, contra trabalhos fictícios (não importando a denominação criada para o pagamento). 84
Outro ponto importante citado por Derzi85 é, que mesmo diante da Lei n.
9532/9786, e, que foi posteriormente revogada pela Lei 104/2001, o Supremo
Tribunal Federal não aceitava na literalidade o disposto na alínea “a” do § 2º, do artigo 12 da referida norma.87 Mesma postura foi adotada pelo Conselho de
Contribuintes, conforme julgados colacionados pela autora:
Instituições de educação. Suspensão da imunidade tributária. As instituições de educação podem ter a imunidade tributária suspensa nos precisos termos do § artigo 14 do Código Tributário Nacional, por descumprimento dos incisos I e II do mesmo artigo. Porém, o pagamento regular de salários e outros benefícios ao diretores não caracteriza a distribuição de lucros ou rendas a dirigentes ou participação nos resultados pelos seus administradores, por terem sido considerados excessivos (Ac.n.101-93.916, de 21.08.2002)
Instituição de ensino. Suspensão da nulidade tributária. Ofensa ao art. 14,I, do CTN. Não caracterização. O pagamento regular de salários aos dirigentes de instituição de ensino sem fins lucrativos, que, como empregados, comprovadamente exercem as funções, não configura infração ao disposto no art. 14, inciso I, do Código Tributário Nacional (Ac. n. 103-22.846, de 24.01.2007.88
83 DERZI, 2010, p. 523. 84 DERZI, op. cit., p. 216. 85 DERZI, 2010, passim.
86 Mizabel Derzi considera a Lei 9.532/97 inconstitucional tanto em razão da tentativa de regular
Limitação Constitucional ao Poder de Tribunal por legislação ordinária – inconstitucionalidade formal, quanto por inserir requisitos para o gozo da imunidade não previstos no texto Constitucional e na Lei Complementar – inconstitucionalidade material.
87A alínea “a” do § 2º, do artigo 12 da Lei 9.532/97, possui a seguinte redação: “Art. 12. Para efeito
do disposto no artigo 150, inciso IV, da Constituição, considera-se immune a instituição de educação ou assitência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos… § 2º Para o gozo da imunidade, as isntituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a attender os seguintes requisites: a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados.”
Ainda sobre a inconstitucionalidade da alínea “a” do § 2º, do artigo 12 da Lei n. 9532/97, invocam-se os ensinamentos de Leandro Martins Souza, para quem:
Recaem, portanto, sobre o dispositivo na alínea “a”, do artigo 12, § 2º, da Lei nº 9532/97, ilegalidade e inconstitucionalidade, por inexistir em lei complementar e na Constituição Federal o requisito incluído por esse dispositivo. Não existindo, está a lei ordinária inovando a ordem jurídica regente da imunidade tributária em comento, donde se extrai o quanto exposto.
Frise-se que a remuneração de dirigente pelos serviços prestados não é e nem poderia ser requisito para a fruição da imunidade. Não se pode esperar, sobretudo em tempos de profissionalização do Terceiro Setor, que dirigentes prestem serviços graciosamente.
O dirigente, como o próprio preceito constitucional esclarece, presta serviços à entidade, sendo estranho admitir a não remuneração por esta prestação de serviços. Volte-se ao requisito do Código Tributário Nacional, que estabelece que as instituições não podem distribuir parcela de suas rendas ou de seu patrimônio, a qualquer título.
Somente uma interpretação desviada concluiria pelo enquadramento da remuneração de dirigentes pelos serviços prestados na idéia de distribuição de lucros. É simples contraprestação pelos serviços prestados, como o fazem não só os dirigentes como todos os outros empregados da entidade.89
Assim, é possível concluir que o atendimento do requisito não distribuição de parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título, certamente não implica em: (i) impossibilidade da instituição educacional sem fins lucrativos cobrar pelos serviços prestados, por meio de mensalidades ou qualquer outra forma; (ii) proibição de lucro ou superávit; (iii) impossibilidade de remunerar os dirigentes pelos serviços prestados à instituição.
Qualquer interpretação diferente da acima citada é contrária aos fundamentos essenciais da imunidade, conforme previsto na Constituição Federal e artigo 14 do CTN. Tanto o legislador infraconstitucional quanto o intérprete da norma, estão proibidos sob a desculpa de evitar fraudes, de amesquinharem a finalidade do instituto da imunidade concedida às instituições educacionais sem fins lucrativos, que é incentivar o investimento privado em uma atividade pública de vital importância para o desenvolvimento da Nação.
2.2.3 Aplicar integralmente, no País, os recursos na manutenção dos seus