Pela construção do conceito de benefícios fiscais, conseguimos observar elementos que distinguem esse instituto quais sejam:
a) O efeito desagravatório excepcional das normas que atribuem o benefício, em contrapartida ao efeito das normas que preveem o imposto. b) A necessidade de verificação do fato tributário, posto que o benefício fiscal se verifica no campo da incidência do imposto. c) A existência de duas normas, uma de tributação e outra de desoneração. d) O nascimento de um direito subjetivo, ou seja, o direito ao benefício fiscal. e) A finalidade ou o interesse jurídico protegido pela norma desagravadora, seja econômico, social, cultura ou político. f) O aparecimento das despesas fiscais, já que resultam na realização pelo Estado de despesas passivas, e a eliminação ou redução do custo fiscal sobre o sujeito passivo por força da imposição do imposto.214
Assim, as normas que presidem à criação dos benefícios fiscais e que legitimam a sua concessão são juridicamente especiais, porque se incluem na categoria das normas de isenção, e
factualmente excepcionais, porque estão fundamentadas em interesses públicos extrafiscais
constitucionalmente relevantes.215
José Luís Saldanha Sanches explica a quebra do núcleo essencial da tributação, que passa “através da distinção entre normas fiscais norteadoras do princípio da capacidade contributiva e normas fiscais norteadas para outros fins, que podemos distinguir entre isenção e não tributação.”216
213
GOMES, Nuno de Sá. Teoria Geral dos Benefícios … p. 122.
214
FREIRE, Maria Paula Vaz. Nascimento, Modificação e Extinção... p. 16.
215MARTINS, Guilherme Waldemar d`Oliveira. Os Benefícios Fiscais... p.76 e ss. 216SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de Direito Fiscal... p 175.
54 Verifica-se no conceito que, apesar de haver verificado o fato tributário, a obrigação tributária não nasce, ou então nasce, mas não com seu conteúdo normal, sendo de caráter excepcional, objetivando a tutela de interesse público extrafiscal relevante.
Assim, a teoria jurídica dos benefícios fiscais pode ser considerada como o reverso da teoria do imposto e com isso balizada em fundamentos e princípios distintos à tributação.
A determinação da natureza jurídica dos benefícios fiscais constitui controversa. Isso porque os prismas são distintos, alguns entendem benefícios fiscais, como favorecimentos de caráter aleatório, outros como manifestações de conteúdo negativo217 do poder tributário218, ou as situações jurídicas subjetivas deles decorrentes219, e ainda aqueles que entendem que a natureza deve ser explicada atendendo à natureza dos mecanismos normativos220 que os estabelecem.221
Nesse sentido, os benefícios fiscais, como isenções, conforme exposto, podem manter a característica de privilégios tributários, porque protegem interesses privados e violam os princípios da igualdade tributária e, por isso, seriam inconstitucionais, mas à luz dos modernos sistemas tributários esse conceito estático e puramente formal é inaceitável.
É notório que os benefícios fiscais são derrogações dos princípios constitucionais, como veremos no decorrer do segundo capítulo, mas não são operados de forma aleatória e, sim, por base nos preceitos de justiça e de tutela do interesse público, sendo estes os fundamentos de legitimação dos benefícios fiscais, os quais, em tese, não podem ser considerados inconstitucionais.
217Autores utilizam da expressão “favores fiscais” vinculando-se na ideia de que os desagravamentos fiscais se
traduzem em situações de favorecimento ou vantagem patrimonial. Utilizada até como sinônimo de benefícios fiscais pelos autores portugueses Alberto Xavier e Sousa Franco, na obra EBF, Esboço de um Projecto... p. 18 e ss.
218Gilberto Ulhôa Canto e Bruno Ribeiro Morais, Geraldo Ataliba citados por Nuno Sá Gomes em Teoria Geral dos Benefícios Fiscais... p. 58 e ss.
219
Para explicar a natureza dos benefícios fiscais, autores configuram como direitos subjetivos, sendo esse o elemento caracterizador essencial para definir as isenções subjetivas e temporárias. Tal teoria tem sido defendida por Sáinz de Bujanda em Teoria Jurídica... p. 452 e ss. Na doutrina portuguesa, maioria, tem se pronunciado no sentido de considerar os benefícios fiscais como direitos subjetivos, assim ao direito do titular do benefício, terá que corresponder um dever jurídico do sujeito ativo da relação jurídica de benefício, o qual tem, como conteúdo principal, não pagar total ou parcialmente o imposto e não exigir o pagamento, ou não fazer a exigência durante um período de tempo, sendo acolhida tal orientação pelo EBF, nos artigos 12º e 13º, nesse sentido XAVIER, Alberto.
Manual de Direito Fiscal... p. 294 e ss; GOMES, Nuno de Sá. Teoria Geral dos Benefícios... p. 219 e ss. 220
José Souto Maior Borges é um dos doutrinadores que entende que “a norma que isenta, estabelecendo um regime tributário especial para certa classe de casos e pessoas, constitui uma exceção à regra da generalidade da tributação.” BORGES, José Souto Maior. Isenções....p. 107..
55 Os benefícios fiscais também têm sido entendidos como normas excepcionais, uma vez que se baseiam em princípios e interesses distintos da tributação.222 Cumpre mencionar que “a exceção é necessariamente de âmbito mais restrito que a regra, e contraria a valoração ínsita nesta, para prosseguir finalidades particulares.”223 Desse modo, as normas de benefício se aplicam a um número restrito de situações, apresentando finalidades e fundamentos distintos da tributação-regra.
Verifica-se claramente essa concepção de normas excepcional pelo disposto no artigo 2º, nº 1 do EBF ao considerar os desagravamento fiscais como “medidas de carácter excepcional,” reforçado pelo artigo 9º do mesmo códex.
Pode, ainda, nos casos de verificação do fato tributário, como gerador da obrigação tributária, os benefícios fiscais funcionarem como uma dispensa legal do pagamento do débito decorrente da obrigação tributária.224
Utilizando os ensinamentos da teoria da relação jurídica-tributária225, podemos conduzir a consideração de que os benefícios fiscais são uma relação jurídica complexa, posto que a isenção implica multiplicidade de vínculos jurídicos.226
A norma tributária não se limita a prever o fato tributário, podendo prever outro, cuja verificação faz paralisar a eficácia daquele, ou seja, a isenção não produz efeito apenas no plano da relação jurídica do imposto, não alterando tão somente o dever de pagar e direito a exigir o imposto, mas implica a constituição de uma situação jurídica complexa, por parte do seu beneficiário, que pode ficar vinculado a deveres jurídicos acessórios.227
Este entendimento, de benefício fiscal como fato impeditivo do nascimento da obrigação tributária, é defendido por Alberto Xavier que explica: “a isenção tem a natureza jurídica de um facto impeditivo autônomo e originário. ”228
222
GOMES, Nuno Sá. Teoria Geral dos Benefícios... p. 81.
223
ASCENÇÃO, Oliveira. O Direito: Introdução e Teoria Geral. 3ª Ed., Lisboa, 1984, 81.
224BORGES, José Souto Maior. Isenções... p. 135.
225Construção teórica mencionada por Maria Paula Vaz Freire, com base na doutrina tributária alemã e italiana,
principalmente o autor italiano Giannini, que explica “a relação jurídico tributária tem um conteúdo complexo, porquanto dela derivam, por um lado, poderes, direitos e obrigações para a autoridade financeira, assim como direitos por partes das pessoas a ela submetidas, e por outro lado, com carácter mais específico, o direito do ente público de exigir a correlativa obrigação do contribuinte de pagar a quantia correspondente ao imposto devido em cada caso.” FREIRE, Maria Paula Vaz. Nascimento, Modificação e Extinção... p. 60 e ss.
226
BUJANDA, Fernando Sáinz de. Hacienda Y Derecho III: Instituto de Derecho Políticos, Madrid: Instituto de Estudos Políticos, 1963, p. 146.
227FREIRE, Maria Paula Vaz. Nascimento, Modificação e Extinção... p.62 228XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal... p. 282.
56 Nesse mesmo sentido, tendo como fundamento adicional a extrafiscalidade, Nuno Sá Gomes define os benefícios fiscais como “factos complexos impeditivos do nascimento da obrigação tributária com o seu conteúdo normal que cabem na tributação-regra, com natureza excepcional, traduzido na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superior ao da própria tributação que impedem. ”229
O fundamento extrafiscal tem sua raiz na tutela dos interesses públicos constitucionalmente reconhecidos e superiores aos interesses em que se pautam a tributação- regra.
Como bem sintetiza Paula Vaz Freire:
“É possível concluir que os benefícios fiscais assumem a natureza de normas especiais, que operam uma qualificação de pressupostos definidos pela norma de incidência tributária, procurando ajustá-los a circunstâncias particulares, sem contrariar as valorações ínsitas a estas normas. Essa qualificação faz com que não se produza o facto tributário, o facto gerador da obrigação tributária, originando, em vez dele, a verificação do facto beneficiado e do qual resulta o surgimento da relação jurídica de benefício fiscal, cujo conteúdo se traduz num complexo de direitos e deveres de onde ressalta o direito subjetivo ao benefício”.230
Acedemos esse posicionamento concluindo em suma que os benefícios fiscais têm natureza de normas especiais de qualificação dos pressupostos tributários, previstos pela norma de incidência, originando a verificação do fato beneficiado, enquanto fato gerador da relação jurídica tributária, com fundamento constitucional, baseado no interesse público relevante, e por isso devem ser analisadas tanto a sua admissibilidade quanto a sua compatibilidade, quando da sua concessão, com os princípios e normas constitucionais e, no caso de colisão com estes, a sua justificação.
2.4 DA CLASSIFICAÇÃO, DA MODIFICAÇÃO E DA EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS