Do exercício da competência legislativa tributária resulta a norma instituidora do tributo, também denominada regra-matriz de incidência tributária67,. Compreender seus critérios auxilia no exame do fenômeno da tributação, pois quando seus aspectos mínimos e indispensáveis são colocados em destaque, a mensagem normativa torna-se mais clara.
67 A estrutura formal da regra-matriz de incidência é construção científica de Paulo de Barros Carvalho. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 3.ed. São Paulo: Max Limonad,1998.
Os aspectos da norma de incidência tributária já haviam sido estudados por GERALDO ATALIBA68 e são de conhecimento geral: a hipótese de incidência, os aspectos pessoal ou subjetivo (sujeitos ativo e passivo), temporal, espacial, material, a base imponível e alíquota. Na regra-matriz de incidência essas mesmas ideias foram renomeadas (critério em vez de aspecto e base de cálculo no lugar de base imponível) e distribuídas na estrutura formal da norma jurídica em sentido estrito69: no antecedente os critérios material, espacial e temporal, e no consequente os critérios pessoal e quantitativo (base de cálculo e alíquota).
A norma que cria tributos é norma geral e abstrata, prevendo em sua hipótese de incidência as características dos acontecimentos econômicos que pretende tributar, noutras palavras, estabelece os eventos de possível ocorrência em determinadas condições de tempo e espaço e se dirige a um número indeterminado de pessoas70. No consequente, consta uma relação jurídica obrigacional – o mandamento – de levar dinheiro aos cofres públicos se e quando realizada a hipótese.
A regra de incidência tributária possui a mesma estrutura lógica das normas jurídicas e diferencia-se apenas quanto ao seu conteúdo, por apresentar, em seu antecedente, referências a um fato abstrato econômico e, em seu consequente, uma relação jurídica obrigacional, que tem por objeto o pagamento de um quantum em dinheiro a título de tributo, pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, tal como prescrito pelo artigo 3º do CTN71.
A hipótese de incidência, ou antecedente da norma, divide-se em três aspectos: o material, o espacial e o temporal, assim como há divisão também no consequente: aspecto pessoal (sujeitos ativo e passivo) e aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota), mas todas essas segregações são apenas expedientes de estudo, o preenchimento dos critérios não se dá de forma cronológica, ou seja, um antes do outro; eles ocorrem simultaneamente.
O legislador faz uso da hipótese para colher os fatos que pretende juridicizar, definindo conceitualmente a situação, o tempo e em qual local fará nascer a relação jurídica tributária nos casos concretos. “A h.i., é primeiramente a descrição legal de um fato: é a
68 Vide: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000, passim. 69 Norma em sentido estrito é aquela estrutura mínima da norma para compreensão da mensagem normativa e realização dos fins visados pelo direito positivo, podemos representá-la assim: D [H (f) R (S’ (V, O, P) S”)] e descrevê-la: se o fato (f) ocorrer em determinada coordenada espaço-temporal, o sujeito (S’) ficará obrigado (O), proibido (V) ou permitido (P) a realizar certa conduta em face do sujeito (S’’).
70 Se fossem normas individuais e concretas, teríamos os destinatários definidos e o fato realizado.
71 “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é o seu desenho)”72.
O conceito é a representação linguística de um objeto, não em sua totalidade, mas indica as características (conotação) que pretende representar, assim não se confundem “as qualidades de um fato material, com as qualidades de uma abstração, como o é o conceito em que a h.i. consiste”73. A hipótese de incidência é um conceito legal e, enquanto conceito “designa (espelha) uma coisa, designação esta que é seu conteúdo. Por isso, o conteúdo da h.i. não é o estado de fato [...] mas sua descrição”74. Conquanto seja uma construção linguística, o conceito dirige-se ao fato, mas com ele não se confunde. Essas qualidades podem ser identificadas nos aspectos material, temporal e espacial.
O aspecto material é o núcleo da hipótese de incidência, ele relata o comportamento das pessoas físicas ou jurídicas e informa o conceito, a imagem abstrata do fato jurídico, sendo um aspecto essencial do antecedente e diferenciando-o das demais hipóteses tributárias. É formado por um verbo mais um complemento, como: “auferir rendas”, “industrializar produtos”, “vender mercadorias” e também “prestar serviços” que podem ser de qualquer natureza, de transporte ou de comunicação.
O critério temporal determina o momento de ocorrência do fato jurídico, que são as indicações, escolhidas pelo legislador, para que se determine o preciso instante em que o fato gerador deve ser considerado ocorrido, fazendo surgir o liame jurídico que une devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária. Pelo aspecto espacial determina-se o âmbito territorial de atuação da norma tributária.
No consequente da norma jurídica em sentido estrito é que as relações tributárias se formam e os mandamentos são determinados, isto é, prescrevem-se os direitos e obrigações em torno de um objeto. Isso se dá em virtude do fenômeno implicacional próprio das normas, pois, tendo ocorrido a previsão do antecedente da norma, surgem as consequências decorrentes desse acontecimento e que se concretizam na medida em que forem sendo colocadas no sistema do direito positivo, de acordo com as regras por ele designadas.
Os aspectos que permitem a identificação das relações jurídicas são dois: o pessoal e quantitativo. O aspecto pessoal aponta os sujeitos da relação jurídica – sujeito ativo ou credor de um lado da relação e, sujeito passivo, devedor, do outro. Já o quantitativo cuida do objeto
72 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Op. cit., p. 58. 73 Ibidem, p. 54.
da prestação, que se consubstancia na base imponível e na alíquota, que são as medidas da materialidade.
O aspecto pessoal é composto pelos sujeitos ativo e passivo, elementos da relação jurídica tributária. O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária do sujeito passivo o qual, por sua vez, é aquele que tem o dever de cumprir com essa obrigação.
A relação jurídica volta-se para um valor patrimonial, que são as obrigações tributárias. Cabe ao aspecto quantitativo, por meio da base imponível, quantificar os montantes envolvidos e, aplicando a alíquota, determinar o valor da prestação pecuniária; como todos os aspectos da norma tributária estão relacionados entre si, haverá, nesse ponto, a realização da medida da materialidade indicada pela hipótese de incidência da norma jurídica.
Evidencia-se aqui a importância do binômio hipótese de incidência e base de cálculo. Já que a tipologia tributária75 é por ele definida, resta imprescindível analisar a hipótese de incidência e a base de cálculo para que se possa conhecer a estrutura do tributo. Ademais, há que se constar da importância exercida pela base de cálculo (ou base imponível) quando esta dá dimensão aos fatos, mensurando-os para fins de tributação.
Essa estrutura é aplicável a qualquer tributo, mas ela não é suficiente para que a interpretação se complete e a norma jurídica em sentido estrito seja construída. Cabe-nos, em um próximo passo, preencher esses critérios com os conteúdos de significação fornecidos pelo direito positivo. É o que será feito na Parte II deste trabalho, onde serão desenhadas as regras- matrizes de incidência dos tributos que recaem sobre as telecomunicações.
75 “A tipologia tributária é obtida pela análise do binômio “hipótese de incidência e base de cálculo”. Esse princípio de dualidade compositiva consta na Carta Magna, consistindo, pois, em diretriz constitucional, firmada no momento em que o legislador realizava o trabalho delicado de traçar a rígida discriminação de competências tributárias, preocupado em preservar os princípios da Federação e da autonomia dos Municípios. Preceituou o constituinte brasileiro, no art. 145, § 2º, que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. E, mais adiante, no art. 154, inciso I, asseverou, como requisitos para a União instituir impostos não previstos em sua competência, que sejam esses criados mediante lei complementar, não apresentem caráter de cumulatividade e “não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”. A mensagem constitucional mostra-se clara: é imprescindível analisar a hipótese de incidência e a base de cálculo para que se possa ingressar na intimidade estrutural da figura tributária. Registre-se, porém, que caso não houvesse menção expressa acerca da relevância da base de cálculo, esta seria revelada pela própria análise normativa. Tanto que Alfredo Augusto Becker, sob a vigência da Constituição anterior, já entrevia nesse elemento o autêntico núcleo da hipótese de incidência dos tributos, asseverando que “o espectro atômico da hipótese de incidência da regra de tributação revela que em sua composição existe um núcleo e um, ou mais, elementos adjetivos. O núcleo é a base de cálculo e confere o gênero jurídico ao tributo”. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário,